税法前研 | 企业并购重组税务规划政策指引速览

编者按：企业在资本或资产运作中，经常出现股权收购、股权转让，资产收购、资产转让，企业合并、分立，资产划转、股权划转，债务重组、债权转股权和非货币性资产投资等特殊交易事项，在特殊交易事项中，因交易复杂，涉及税种较多，征哪些税，如何税务规划，决定着交易事项的重大利益和成功与否。因现行的企业并购重组税收政策较为复杂，特别是企业所得税政策，无法用一篇文章能道尽，但编者依据现行有效的税收政策，对涉及的主要税种的税收优惠政策简要分项整理分析如下，以让读者速览。后期会以系列专题对每项资本交易并购重组形式予以详实解读，敬请关注。（说明：因属分项解读，为保持政策分项下阅读的完整性，共同政策内容之间略有重合。）

企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。企业并购重组涉及多个税种的处理问题，包括企业所得税、个人所得税、增值税、土地增值税以及契税等。企业重组多是资产（股权）之间的交易，此类交易按税法一般规定应当及时确认资产或股权转让所得，计征企业所得税，即为重组的一般性税务处理。但是，此类交易通常会涉及大量的资产评估增值，且以非货币性交易形式实现，产生的现金流很少。在这种情况下，如对此类交易产生的收益（评估增值）征收企业所得税，纳税人可能会由于缺乏纳税必要资金而无法实施重组，阻碍重组交易的正常进行，有违税收的中性原则。对符合条件且不以规避税收为目的的企业重组，实施特殊性税务处理。

这一处理的核心内容包括两方面：一是重组发生时不征税；二是重组后收购公司及其股东的应税所得仍以重组前的税收因素为基础计算。这就意味着重组发生时，企业的各项资产不确认转让所得，其计税基础也保持不变，实际是一种递延纳税的技术方法，借由递延纳税，提高重组交易的经济效率，在激活资产增值潜能后再收回政府让渡的税收，这正是重组税收政策设计的初衷。结合重组税制的基本理论和现行税收政策的基本规定，企业并购重组特殊性税务处理需要满足四个主要条件：权益的连续性、经营的连续性、缺乏纳税必要资金、合理的商业目的。

一、股权收购、股权转让

（一）股权收购企业所得税

企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

1. 一般性税务处理

企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：
（1）被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。
（2）收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。
（3）被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

2. 特殊性税务处理

企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：
（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
（2）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。
（3）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
（4）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。
（5）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

企业重组符合上述特殊性税务处理规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：

股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：
（1）被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。
（2）收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。
（3）收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。

上述重组交易中，股权收购中转让方、合并中被合并企业股东和分立中被分立企业股东，可以是自然人。当事各方中的自然人应按个人所得税的相关规定进行税务处理。

重组交易各方按特殊性税务处理规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）

股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；所称非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。

（二）股权转让企业所得税

企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。但企业所得税法及其实施条例规定，居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益（不含连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益），属于企业所得税的免税收入。所以，居民企业可以采取“先分红、后转让”的方式享受税收优惠政策。

同时，按照《公司法》第三十四条规定，股东按照实缴的出资比例分取红利；公司新增资本时，股东有权优先按照实缴的出资比例认缴出资。但是，全体股东约定不按照出资比例分取红利或者不按照出资比例优先认缴出资的除外。全体股东可以按照公司法的规定约定不按照出资比例分红，如果公司同时存在自然人股东和该自然人控制的法人股东（居民企业）时，全体股东可以约定自然人股东少分红或不分红，让法人股东多分红的方式来享受企业所得税税收优惠，以递延个人所得税的缴纳。对此，企业所得税政策也是认可的，比如：2015年3月，《国家税务总局所得税司关于企业所得税年度纳税申报表表部分填报口径的通知》（税总所便函〔2015〕21号）之附件《关于企业所得税年度纳税申报表若干填报口径修改意见》第八条对此进行了修改，将此处修改为：“填报纳税人按照投资比例或者其他方法计算的，实际归属于本公司的股息、红利等权益性投资收益金额”。《企业所得税优惠政策事项办理办法》之附件1《企业所得税优惠事项备案管理目录（2015年版）》（国家税务总局2015年第76号公告）对此项问题又进一步规定，在办理“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税”优惠备案时，纳税人需提交的“主要留存备查资料”中，“若企业取得的是被投资企业未按股东持股比例分配的股息、红利等权益性投资收益，还需提供被投资企业的最新公司章程”。

（三）股权转让个人所得税

《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号）规定，个人转让股权，以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按“财产转让所得”缴纳个人所得税。

因股权转让个人所得税政策内容较为复杂，编者以专题的形式予以分析，参见本微信公众号后续文章《股权转让个人所得税政策指引》。

二、资产收购、资产转让

（一）资产收购企业所得税

根据企业重组企业所得税相关规定，企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。资产收购，是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

1.   一般性税务处理

企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：

（1）被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。

（2）收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。

（3）被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

2. 特殊性税务处理

企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：

（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

（2）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。

（3）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

（4）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。

（5）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

企业重组符合特殊性税务处理规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：

资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：

（1）转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

（2）受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

重组交易各方按特殊性税务处理规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

（二）资产转让增值税

1. 在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为不征收增值税。

2. 纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。

3. 纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债经多次转让后，最终的受让方与劳动力接收方为同一单位和个人的，仍适用《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）的相关规定，其中货物的多次转让行为均不征收增值税。

4. 增值税一般纳税人（以下称“原纳税人”）在资产重组过程中，将全部资产、负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人（以下称“新纳税人”），并按程序办理注销税务登记的，其在办理注销登记前尚未抵扣的进项税额可结转至新纳税人处继续抵扣。

三、企业合并

（一）增值税

企业合并增值税资产重组优惠政策同上述资产转让增值税部分。

（二）土地增值税

按照法律规定或者合同约定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将房地产转移、变更到合并后的企业，暂不征土地增值税。但改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。

（三）企业所得税

企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。

1. 一般性税务处理

企业合并，当事各方应按下列规定处理：
（1）合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。
（2）被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。
（3）被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

2. 特殊性税务处理

企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：
（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
（2）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。
（3）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
（4）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。
（5）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

企业重组符合特殊性税务处理规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：

企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：
（1）合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。
（2）被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。
（3）可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。
（4）被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。

上述重组交易中，股权收购中转让方、合并中被合并企业股东和分立中被分立企业股东，可以是自然人。当事各方中的自然人应按个人所得税的相关规定进行税务处理。

重组交易各方按特殊性税务处理规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

（四）契税

两个或两个以上的公司，依照法律规定、合同约定，合并为一个公司，且原投资主体存续的，对合并后公司承受原合并各方土地、房屋权属，免征契税。

四、企业分立

（一）增值税

企业分立增值税资产重组优惠政策同上述资产转让增值税部分。

（二）土地增值税

按照法律规定或者合同约定，企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将房地产转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税。但改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。

（三）企业所得税

企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。

1. 一般性税务处理

企业分立，当事各方应按下列规定处理：
（1）被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。
（2）分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。
（3）被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。
（4）被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。
（5）企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。 

2. 特殊性税务处理

企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：
（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
（2）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。
（3）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
（4）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。
（5）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

企业重组符合特殊性税务处理规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：

企业分立，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：
（1）分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。
（2）被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。
（3）被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。
（4）被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。

上述重组交易中，股权收购中转让方、合并中被合并企业股东和分立中被分立企业股东，可以是自然人。当事各方中的自然人应按个人所得税的相关规定进行税务处理。

重组交易各方按特殊性税务处理规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

（四）契税

公司依照法律规定、合同约定分立为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司，对分立后公司承受原公司土地、房屋权属，免征契税。 

五、资产、股权划转

（一）土地增值税

土地、房屋的无偿内部划转，是否征收土地增值税，国家税务总局并无明确规定，但重庆市地方税务局公告2014年第9号《重庆市地方税务局关于土地增值税若干政策执行问题的公告》无偿划转房地产有关规定。

1. 同一投资主体划转：同一投资主体内部所属企业之间无偿划转（调拨）房地产，不征收土地增值税。“同一投资主体内部所属企业之间”是指母公司与其全资子公司之间；同一公司所属全资子公司之间；自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间

2. 行政性调整划转：经县级以上人民政府或国有资产管理部门批准，按照国有产权无偿划转的相关规定，国有企业、事业单位、国家机关之间无偿划转房地产不征收土地增值税。

建议国家税务总局对此问题予以明确，以公平适用。

（二）契税

对承受县级以上人民政府或国有资产管理部门按规定进行行政性调整、划转国有土地、房屋权属的单位，免征契税。同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资，视同划转，免征契税。 

（三）企业所得税

1. 对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：
（1）划出方企业和划入方企业均不确认所得。

（2）划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。

（3）划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。　

2. 企业接收股东划入资产（包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同），凡作为资本金（包括资本公积）处理的，说明该事项属于企业正常接受股东股权投资行为，因此，不能作为收入进行所得税处理。企业接收股东划入资产，凡作为收入处理的，说明该事项不属于企业正常接受股东股权投资行为，而是接受捐赠行为，因此，应计入收入总额计算缴纳企业所得税。

六、债务重组、债权转股权企业所得税

企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。

1. 一般性税务处理

企业债务重组，相关交易应按以下规定处理：
（1）以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。
（2）发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。
（3）债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。
（4）债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。

2. 特殊性税务处理

企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：
（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
（2）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。
（3）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
（4）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。
（5）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

企业重组符合特殊性税务处理规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：
（1）企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。
（2）企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。

七、非货币性资产投资

（一）增值税

单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户，视同销售货物，征收增值税。此种视同销售征收增值税的纳税主体为“单位或者个体工商户”，不包括自然人，原则上自然人发生此种行为不应征收增值税。

营改增前，以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税，营改增后对此情形是否征收增值税并无明文规定，财税〔2016〕36号文也未将此情况按照视同销售来处理。但根据增值税原理、参考财税〔2016〕36号文件规定，编者认为应当征收增值税，纳税主体包括单位或者个体工商户，也包括自然人。建议国家税务总局对此问题予以明确，同一性质投资行为，针对货物和无形资产、不动产政策应当统一。

（二）土地增值税

单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。但改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。此政策需要注意，投资暂不征须“在改制重组时”。

（三）企业所得税

《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第33号）规定，实行“查账征收”的“居民企业”以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可自确认非货币性资产转让收入年度起不超过连续5个纳税年度的期间内，分期“均匀”计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。符合财税〔2014〕116号文件规定的企业非货币性资产投资行为，同时又符合《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）、《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）等文件规定的“特殊性税务处理”条件的，可由企业选择其中一项政策执行，且一经选择，不得改变。非货币性资产投资，限于以非货币性资产出资设立新的“居民企业”，或将非货币性资产注入现存的“居民企业”。

此处需要注意几点，一是非货币性资产投资企业所得税分期确认所得与非货币性资产投资个人所得税分期纳税不是一个概念，对于最终的所得税的税基和税额的影响是不同的，因为分期均匀确认的时间是确定的，但是否实际纳税还要视确认年份该企业其他业务的盈亏情况而定；二是既可以适用分期递延纳税政策，又可以适用特殊性税务处理的非货币性资产投资的情形是指以股权或资产对外投资，站在被投资企业的角度来看，就是被投资企业以自己的股权作为支付工具，购买投资方的股权或资产，所以投资方可以选择适用股权收购或资产收购的特殊性税务处理规定。三是此分期递延纳税政策不适用于被投资企业为非居民企业，关于非居民企业的可依据财税〔2009〕59号文第七条第（三）项，“居民企业”以其拥有的资产或股权向其100%直接控股关系的“非居民企业”进行投资，其资产或股权转让收益如选择特殊性税务处理，可以在10个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额。

（四）个人所得税

《财政部国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税〔2015〕41号）规定，个人以非货币性资产投资，属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得，应按照“财产转让所得”项目，依法计算缴纳个人所得税。纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税。此处需要注意几点，一是非货币性资产投资企业所得税分期确认所得与非货币性资产投资个人所得税分期纳税不是一个概念，前已述及。二是编者认为“纳税人一次性缴税有困难的”并不能成为分期缴纳税务机关的实质性审核要件，因为非货币性资产投资交易本身并未产生现金流，根据纳税必要资金原则，纳税人可选择分期缴纳。

（五）契税

《关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2018〕17号）规定，母公司以土地、房屋权属向其“全资子公司”“增资”，视同划转，免征契税。此处需要注意，此政策母公司向其全资子公司增资才可以适用，集团内子公司之间投资不能适用。

•THE END• 

                                          责编：汶汶

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