H项目并购重组方案特殊性税务处理适用条件分析与建议
The following article is from 中南律税 Author 黄俊涛
（本文2万余字，分析问题较为复杂，建议收藏阅读！）
一、项目介绍
H国际温泉度假村位于M市国家级开发区，整个项目占地七百余亩，其中：一期占地四百余亩亩（容积率≤2.0，总建筑面积16.46万方，商住用地，已获取4证，商业街3万方已完工，别墅3.37万方已完工50%），二期占地面积307亩（总建筑面积41万方，容积率≤2.0，住宅用地，商业比例不超过10%，于201X年X月摘得，已办理国土证，项目目前为“未开发净地”状态）。初步设计规划：一期主要由商业街、星级温泉酒店、温泉游泳馆、温泉别墅区及温泉公寓构成。二期三百余亩为商住用地。（为了避免泄露客户信息，以上信息均与实际情况存有差异，本文主要就特殊性税收优惠政策进行分析。）
目前该项目公司（H温泉度假村有限公司）由A公司持股70%（公司实际控制人），B公司持股30%。现M市国资委计划由其控股公司以货币出资的方式入股新设项目公司与A公司合作开发H项目，A公司或其全资子公司（先需完成资产转移）以H项目一期建设商业街和酒店的在建工程资产及土地作为股本入股新设项目公司。H项目公司移交上述拟入股资产至A公司或其全资子公司后，M市国资委控股公司则按其占有项目公司注册资本的股权比例完成相应出资额缴纳，积极推动建设完成H温泉度假村项目，使之尽快投产。
二、需要解决的问题
H项目公司在划转资产的同时会涉及到税费问题，如何能够依法合规的进行税务规划享受到税收优惠政策，降低公司税收成本。
三、就公司现有三种方案的分析与建议
A公司就资产划转（转让）与非货币性资产投资等事项提出三个具体操作方案，笔者对公司现有方案进行了全方位的分析解读：
方案一：H项目公司将一期资产出让给A公司，然后由A公司以一期资产入股方式与M市国资委合作成立新的公司。
涉及税费：
（一）一般性税务处理
1.第一步：H项目公司将一期资产转让给A公司
H项目公司将一期资产转让给A公司，涉及不动产在建工程转让。不动产在建工程转让，指转让方将出让的国有土地使用权及附着于该土地上的、已取得立项批复和建设工程施工许可证的、未建成的建筑物、构筑物、附属设施一并转让给受让方，并由受让方支付转让价款的民事法律行为。
“在建工程转让”有两种模式，一种是项目公司的“股权交易”模式，一种是“资产转让”模式。
在建工程转让的优点：相比股权转让方案，转让价款可以全额作为未来计算三大税种的计税基础；另外，股权转让方式中，若标的公司存续期较长，很有可能存在或有负债或者其他风险。
在建工程转让的缺点：手续相对复杂，周期较长，程序走完少则三四个月，慢则一年半载，不但要重新报建，已经销售还要换签合同，手续较为繁琐。
转让方税务处理：
对于在建工程的转让方来说，主要涉及企业所得税、增值税、土地增值税和印花税的处理。
（1）企业所得税。根据企业所得税法规定，转让在建项目可视为企业财产的销售转让，收购方以转让商品房不含税收入并入当年度的企业收入总额，扣除成本、费用、税金等，计算应纳税所得额，按照25%税率计算企业所得税。转让方也应按销售不动产适用税率，给被转让方开具相应的增值税发票或其他合理的扣税凭证，以免受让方企业所得税前无法正常扣除。
（2）增值税及附加。《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《销售服务、无形资产、不动产注释》第三条规定，转让建筑物有限产权或者永久使用权的，转让在建的建筑物或者构筑物所有权的，以及在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地的使用权的，按照销售不动产缴纳增值税。据此，不动产在建工程转让，应按“销售不动产”税目，计算缴纳增值税。（税率9%）
注意事项：
（1）增值税的计算可扣除已支付价款。国家税务总局在2018年第二季度政策解读中明确，房地产开发企业一次性转让尚未完工的在建工程，该工程项目适用一般计税方法的，以取得的全部价款和价外费用，一次性扣除向政府部门支付的土地价款后的余额计算缴纳增值税。2016年5月1日之前拿到施工许可证的老项目可以选择简易计税。
（2）不同地区的具体执行口径可能不同。以河北省为例，单位和个人转让在建项目时，不论是否办理立项人和土地使用人的更名，其实质都是发生了转让不动产所有权或土地使用权的行为，应按以下方法缴纳增值税：转让已完成土地前期开发或正在进行土地前期开发，但尚未进入施工阶段的在建项目，按“转让无形资产”税目中“转让土地使用权”项目，计算缴纳增值税（税率6%）；转让已进入建筑物施工阶段的在建项目，按“销售不动产”税目缴纳增值税（税率9%）。因此，企业需结合自身情况与属地税务机关沟通，明确税务机关执行口径。
（3）土地增值税。扣除项目金额的确定是计算缴纳过程中的难点。《土地增值税宣传提纲》（国税函发〔1995〕110号）明确，未进行开发的生地转让，土地增值税扣除项目金额包括：取得土地使用权时支付的地价款、交纳的有关费用，以及在转让环节缴纳的税金。将生地变为熟地转让的，土地增值税扣除项目金额包括：取得土地使用权时支付的地价款、交纳的有关费用、开发土地所需成本再加计开发成本的20%，以及在转让环节缴纳的税金。根据《土地增值税清算鉴证业务准则》（国税〔2007〕132号），上述“将生地变为熟地”，是指取得土地使用权后仅进行土地开发（如“三通一平”等）的行为。
（4）印花税。房地产企业转让不动产在建工程，应按照“产权转移书据——土地使用权、房屋等建筑物和构筑物所有权转让书据”税目，依合同所列金额0.05%计算缴纳印花税。此外，如果房地产企业在合同中将增值税税款单独列明，根据印花税法第五条规定，该不动产在建工程转让合同的计税依据应为合同所列的金额，不包括列明的增值税税款。
受让方税务处理：
对于受让方来说，主要涉及增值税、土地增值税和契税的处理。
（1）增值税及附加。在建工程的受让方如果是一般纳税人，自2019年4月1日起购入不动产在建工程并取得增值税专用发票，应从当期销项税额中一次性抵扣不动产在建工程的进项税额。受让房地产开发企业完成在建项目的继续开发，以自己的名义立项销售时，根据《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）第三条规定，属于销售自行开发的房地产项目。如果是老项目，企业可以选择适用5%的征收率简易计税，新项目只能选择税率为9%的一般计税方式。
（2）土地增值税。房地产企业以接盘等形式购入未完工在建项目，继续以自己名义立项建设并销售后，该项目土地增值税清算时，大部分税务机关对购入在建工程成本，不认可再计算加计扣除金额。以浙江省为例，房地产开发企业购买在建房地产开发项目后，继续投入资金进行后续建设，达到销售条件进行商品房销售的，其购买在建项目所支付的价款及税金允许扣除，但不得作为土地成本和房地产开发成本加计20%扣除以及房地产开发费用按比例计算扣除的基数。后续建设支出的扣除处理，按照土地增值税暂行条例第六条及其实施细则第七条相关规定执行。少数税务机关有例外规定。如重庆市《土地增值税等财产行为税政策执行问题处理意见》（渝财税〔2015〕93号）明确，房地产企业转让开发的土地、未竣工房地产项目，其“取得土地使用权所支付的金额”不能加计扣除；承受土地、未竣工项目的房地产企业在完成房地产项目开发，进行土地增值税清算时，其取得土地、未竣工项目所支付的款项，可作为“取得土地使用权所支付的金额”，并适用加计扣除。
（3）契税。不动产在建工程的承受方为纳税人，根据相关规定，计税依据为应交付的总价款，其中不包含增值税。
相关建议：
鉴于不动产在建工程转让项目存在业务政策上的若干前置条件，以及税收政策上的不确定性，尤其是在建工程成本能否作为土地增值税加计扣除金额的计算基数，将对项目事前投资测算结果产生极大影响。故建议在建工程转让的转让方和受让方，既要从业务角度考虑在建工程转让的可行性，还要由税务部门提前评估税收成本，事前与属地税务机关沟通，厘清地方政府相关部门执行口径，避免可能产生的税务风险。
2.第二步：A公司以资产入股与国资公司合作成立新项目公司
A公司取得H项目一期资产后，以该资产入股成立新的项目公司，属于非货币性资产投资，非货币性资产投资分期确认所得。《公司法》第二十七条规定，股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资；但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。法律、行政法规对评估作价有规定的，从其规定。该法第二十八条还规定，股东应当按期足额缴纳公司章程中规定的各自所认缴的出资额。股东以货币出资的，应当将货币出资足额存入有限责任公司在银行开设的账户；以非货币财产出资的，应当依法办理其财产权的转移手续。股东不按照前款规定缴纳出资的，除应当向公司足额缴纳外，还应当向已按期足额缴纳出资的股东承担违约责任。
（1）企业所得税。
①一次性确认收入
结合《企业所得税法实施条例》第二十五条、“国税函〔2008〕828号”以及“国家税务总局公告2010年第19号”等文件规定，企业以非货币性资产对外投资，取得被投资企业股权，属于发生非货币性资产交换，资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入，除另有规定外，均应按资产公允价值一次性确认收入，记入当年度计算缴纳企业所得税，同时结转资产的计税基础。
②分期均匀确认所得
企业非货币性资产投资并无现金流入，一次性确认所得缴纳企业所得税，给企业现金流带来较大压力。因此，“财税〔2014〕116号”、“国家税务总局公告2015年第33号”等文件规定，企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可自确认非货币性资产转让收入年度起，在不超过连续5个纳税年度的期间内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。企业在分期确认非货币性资产投资所得时，需要注意以下几点：
（1）不超过5年，可以是3年、4年，从非货币性资产投资当年起算。
（2）必须是连续的年度，中途不能中断。
（3）必须“均匀”记入，金额不可随意调整。
（4）根据“财税〔2014〕116号”第五条规定，非货币性资产投资，限于以非货币性资产出资设立新的居民企业，或将非货币性资产注入现存的居民企业。因此，非货币性资产投资的投资或者增资对象为居民企业，投资或者增资非居民企业不适用。
（5）享受政策的主体必须实行查账征收，核定征收的企业不适用。
（6）转让所得具体计算方式为，非货币性资产公允价值扣除计税基础后的余额。根据“财税〔2014〕116号”规定，企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。若非货币性资产对外投资产生的税费等其他费用，可在发生当年一次性扣除。
（7）计税基础确定。对于投资方来说，取得股权计税基础以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整；对于被投资方来说，直接按非货币性资产的公允价值确定，无须分年确认。
（8）特殊性税务处理。若企业非货币性资产投资即符合分期均匀确认所得政策，又符合“财税〔2009〕59号”、“财税〔2014〕109号”等文件规定的特殊性税务处理条件的，可由企业选择其中一项政策执行，一经选择，不得改变。
（9）投资方转让股权。按“财税〔2014〕116号”文规定，投资方在5年内转让股权应就尚未确认的非货币性资产转让所得，一次性计算缴纳企业所得税，同时将股权的计税基础一次调整到位。若投资方部分转让股权，应相应的部分确认转让所得及计税基础。投资方注销，应参照转让股权处理。
（10）确认收入的时点。根据“财税〔2014〕116号”文件第二条规定，居民企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。根据《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第33号）第二条的规定，关联企业之间发生的非货币性资产投资行为，投资协议生效后12个月内尚未发生股权变更登记手续的，于投资协议生效时，确认非货币性资产转让收入的实现。
（11）企业投资收回和注销停止执行递延纳税政策。企业在对外投资5年内转让上述股权或投资收回的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税；企业在计算股权转让所得时，可按本通知第三条第一款规定将股权的计税基础一次调整到位。企业在对外投资5年内注销的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在注销当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税。
（2）增值税。《增值税暂行条例实施细则》第四条第六款，单位和个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户，应视同销售征收增值税。营改增后，“财税〔2016〕36号”规定以不动产或者无形资产出资入属于增值税应税行为，按规定征收增值税。
将以公益事业为目的或者以社会公众为对象的无偿提供服务、无偿转让无形资产或者不动产，排除在增值税视同销售之外，主要是为了促进社会公益事业的发展。
（3）土地增值税。非货币性资产出资中，以房地产（土地使用权、地上建筑物及其附着物简称房地产）出资，涉及土地增值税：
①暂不征收
“财税〔2018〕57号”规定，单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。该项规定对房地产投资暂不征收土地增值税加了一个前提，就是改制重组，然而税法并未对“改制重组”进行详细的解释，导致在实际执行过程中差异较大。但该文件作为前述文件“财税〔2015〕5号”的延续，在《财政部税政司 国家税务总局财产行为税司关于企业改制重组土地增值税政策的解读》中，对“财税〔2015〕5号”文件进行了官方解读。解读表示该文件延续了企业以房地产作价投资、企业兼并相关土地增值税优惠政策。因此，企业所有制的改变和企业股权层面的变动都应归属于此处的“改制重组”范围，此处不宜设置太多限制。
另外，“财税〔2018〕5号”已经于2020年12月31日执行到期，期望后续文件能就“改制重组”进行详细的明确，以减少争议。
②涉及房地产企业须征收土地增值税
“财税〔2018〕57号”同时规定了，改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。即以房地产出资，投资方或者被投资方，任何一方属于房地产企业，均需按规定征收土地增值税。
（4）契税。
①一般投资征收契税
《契税暂行条例细则》规定以土地、房屋权属作价投资、入股，土地、房屋权属发生转移，视同土地使用权转让、房屋买卖征税。
②同一投资主体内部投资免征契税
“财税〔2018〕17号”规定，母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资，视同划转，免征契税。即无论双方会计如何处理，母公司以房地产向全资子公司增资就可免征契税。同理母公司以房地产作价投资新设子公司，是否符合此处免征契税规定，“财税〔2018〕17号”文虽未直接写明以房地产作价投资新设子公司免征契税，但该文件强调的是“同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转”可免征契税。母公司以房地产投资新设子公司完全符合“同一投资主体”的要求，可免征契税。
（5）印花税。根据《印花税暂行条例》及其实施细则、“国税发〔1991〕155号”等文件规定：产权转移书据中“产权”范围包括：经政府管理机关登记注册的动产、不动产、企业股权、版权、商标专用权、专利权、专有技术使用权等。产权转移书据，是指单位和个人产权的买卖、继承、赠与、交换、分割等所立的书据。以“产权”作价投资入股，投资方与被投资方签订投资入股协议，该协议作为“产权”由投资方转移至被投资方的经济及法律依据，投资方按此协议以“产权”交换被投资方股权，完成产权交换。因此，以“产权”入股签订的投资入股协议符合产权转移书据特征，应按协议注明金额贴花。
被投资企业按营业账簿缴纳印花税。被投资方接受非货币性资产投资，会计处理记入实收资本或者资本公积科目，按实收资本或者资本公积增加金额的万分之二点五贴花。
（二）适用特殊性税务处理的条件
1.第一步：H项目公司将一期资产转让给A公司
本方式涉及到资产收购的问题，对于企业所得税的处理具体分析如下：
根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59 号）的规定，资产收购，是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。
根据财税〔2009〕59 号文件第三条的规定，企业资产收购重组的企业所得税处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。
企业发生资产收购业务，不符合特殊性税务处理条件的适用一般性税务处理；符合特殊性税务处理条件的也可以选择适用一般性税务处理。
根据《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告 2010 年第4号印发）第四条的规定，同一重组业务的当事各方应采取一致税务处理原则，即统一按一般性或特殊性税务处理规定处理。
（1）一般性税务处理规定
根据财税〔2009〕59 号文件第四条第（三）项的规定，企业资产收购重组交易，适用一般性税务处理的，相关交易应按以下规定处理：
①被收购方应确认资产转让所得或损失。
②收购方取得资产的计税基础应以公允价值为基础确定。
③被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。
由此可见，在一般性税务处理下，资产收购的企业所得税处理与一般意义上的企业资产买卖交易的税务处理一致，即按资产的公允价值与计税基础的差额确认资产处置所得或损失，依法缴纳企业所得税。
（2）收购双方均按公允价值确认资产转让所得或损失
转让方出售资产从收购方取得的对价，不论是股权支付还是非股权支付或者两者组合支付，均应按照被收购资产的公允价值扣除被收购资产对应的计税基础后，确认资产转让所得或损失。
收购方支付的对价如涉及以控股企业股权、存货、固定资产、无形资产等非货币性资产的，应视同销售进行税务处理，所支付的非货币性资产均应按照资产（股权）的公允价值计入收入总额，扣除对应的计税基础后，确认资产（股权）转让所得或损失；如果收购方是以增发本企业股权作为对价支付，可视为找受投资业务处理，无需确认所得或损失。
（3）取得资产的计税基础应以公允价值确定
转让方取得的对价中如包含非货币性资产（包括收购方增发的股份），应以非货币性资产的公允价值作为计税基础。因取得的非货币性资产是转让方出让资产的对价，收购方所转让的股权形成的收入已找公允价值计入收入总额并计算所得或损失，且收购方也以公允价值对支付的非货币性资产进行了税务处理，按照对称性原则转让方取得的非货币性资产应以公允价值作为计税基础。
收购方收购资产时已按公允价值支付对价且转让方也以公允价值对出售的资产进行了税务处理，所以收购方取得的资产的计税基础应以公允价值为基础确定。
（4）税收优惠事项的承继
资产收购不涉及企业法律主体资格的变更，因此，转让方的相关企业所得税事项原则上保持不变。
（5）资产收购适用特殊性税务处理应符合的条件
按照“财税〔2009〕59号”、“财税〔2014〕109号”文件规定，企业资产收购重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理的规定：
①具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
②被收购部分的资产不低于转让企业全部资产的 50%。收购资产比例应按照公允价值计算。
③企业重组后的连续 12 个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。“企业重组后的连续 12 个月内”，是指自资产收购重组日起计算的连续 12个月内。
④资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。资产收购重组中，如果涉及非股权支付，股权支付比例一般是按股权支付部分公允价值占交易支付总额（即收购资产公允价值）的比例来计算。
⑤企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续 12 个月内，不得转让所取得的股权。原主要股东，是指原持有转让企业或被收购企业 20%以上股权的股东。
（6）条件发生改变的处理
资产收购重组的收购方在重组后的连续 12个月内改变了被收购资产原来的实质性经营活动或者取得股权支付的转让方在重组后连续 12个月内转让所取得的股权，不能继续适用特殊性税务处理，应按一般性税务处理重新计算纳税。
根据《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告 2010 年第4号）第二十九条的规定，资产收购适用特殊性税务处理的当事各方应在完成重组业务后的下一年度的企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面情况说明，以证明企业在重组后的连续 12个月内，有关符合特殊性税务处理的条件未发生改变。
根据《企业重组业务企业所得税管理办法》第三十条的规定，当事方的其中一方在规定时间内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，致使重组业务不再符合特殊性税务处理条件的，发生变化的当事方应在情记发生变化的30天内书面通知其他所有当事方。主导方在接到通知后30日内将有关变化通知其主管税务机关。
上述情况发生变化后60日内，应按照财税〔2009〕59 号文件第四条的规定调整重组业务的税务处理。原交易各方应各自按原交易完成时资产和负债的公允价值计算重组业务的收益或损失，调整交易完成纳税年度的应纳税所得额及相应的资产和负债的计税基础，并向各自主管税务机关申请调整交易完成纳税年度的企业所得税年度申报表。逾期不调整申报的，按照《税收征收管理法》的相关规定处理。
（7）特殊性税务处理规定
根据财税〔2009〕59 号文件第六条的规定，资产收购符合企业重组特殊性税务处理规定条件的，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的 50%。且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金 额不低于其交易支付总额的85%，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：
①转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。
②受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础
（8）税收事项的承继
资产收购重组，交易双方如一致选择适用特殊性税务处理的，转让方、受让方企业的原有各项资产、负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。尚未弥补完的亏损可继续弥补，税收优惠政策如仍符合相关条件的可以继续享受等。但税收优惠条件发生变化或者优惠期限届满的，收购方不得就该项目重复享受减免税优惠。
（9）收购方的处理
根据财税〔2009〕59号文件第六条的规定，资产收购符合并选择适用特殊性税务处理的，受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定会计处理时，应根据对价支付方式的不同，分别适用 《企业会计准则第1号-存货》《企业会计准则第 4号-固定资产》《企业会计准则第6号-无形资产》《企业会计准则第 5号-生物资产》《企业会计准则第 7号-非货币性资产交换》等来确定资产的入账价值。税务处理时，收购方取得转让企业资产的计税基础，股权支付部分以被转让资产的原有计税基础确定。税会处理会存在差异。
（10）转让方的处理
根据财税〔2009〕59 号文件第六条的规定，资产收购符合并选择适用特殊性税务处理的，转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。会计处理时，转让方应根据对价支付方式、收购方与转让方是否受同一控制、获取股权后是否能够对被投资企业实施控制、共同控制和重大影响等因素，按《企业会计准则》的有关规定确认是否需要确认资产处置损益以及取得股权如何进行会计处理。转让方还需根据实际情况来判断是否存在税会差异。
（11）非股权支付部分资产转让所得的确定
重组交易各方按本条（一）至（五）项规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。
非股权支付对应的资产转让所得或损失=（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）
（12）资产收购分步交易的处理
根据财税〔2009〕59 号文件第十条的规定，企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易，应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。《企业重组业务企业所得税管理办法》第三十三条，跨年度分步交易，若当事方在首个纳税年度不能预计整个交易是否符合特殊性税务处理条件，应适用一般性税务处理。在下一纳税年度全部交易完成后，适用特殊性税务处理的，可以调整上一纳税年度的企业所得税年度申报表，涉及多缴税款的，各主管税务机关应退税，或抵缴当年应纳税款。
资产收购中转让货物的增值税处理：
根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告 2011年第13 号）的规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。
根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告 2013 年第66 号）的规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债经多次转让后，最终的受让方与劳动力接收方为同一单位和个人的，仍适用《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告 2011 年第13号）的相关规定，其中货物的多次转让行为均不征收增值税。资产的出让方需将资产重组方案等文件资料报其主管税务机关。
值得注意的是，企业所得税对资产收购中的资产要求是“实质经营性资产”，但企业所得税对划转中的资产却无此要求。而增值税中符合“不征收增值税”政策的资产，要求 “资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让”，其实质也是“实质经营性资产”，即可以满足投入、产出，具有加工能力的资产组合。
（13）资产收购中转让不动产、土地使用权的处理
根据 《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号文件印发）第一条第（二）项的规定，在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为。
土地增值税处理
根据 《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2018〕57 号）第四条的规定，单位、个人在改制重组时以房地产作价人股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征收土地增值税。
印花税的处理
资产收购重组交易中可能涉及征收印花税的凭证主要包括购销合同、产权转移书据和权利、许可证照。
契税的处理
资产收购标的资产包括房地产，收购方会涉及契税处理问题。
根据《财政部 国家税务总局关于继续支持企业 事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2018〕17 号）第六条关于资产划转的规定，对承受县级以上人民政府或国有资产管理部门按规定进行行政性调整、划转国有土地、房屋权属的单位，免征契税。
同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。
母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资，视同划转，免征契税。
资产收购中，收购方以自身的股权作为支付对价且满足财税 〔2018〕17 号文件第六条有关资产划转优惠规定的，收购方可以适用资产划转免征契税优惠。若不符合资产划转免税条件，则应按规定缴纳契税。
2.第二步：A公司以资产入股与国资公司合作成立新项目公司
按照“财税〔2009〕59号”、“财税〔2014〕109号”文件规定，企业在非货币性资产投资时，如果满足一定条件，可按股权收购或者资产收购，适用特性税务处理，暂不确认收入。股权收购比例条件为：非货币性资产投资涉及的收购股权不低于被收购企业股权的50%，且股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。资产收购比例条件为收购的资产不低于转让企业资产的50%，且股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。若企业在非货币性资产投资时满足以上比例条件及其他限制性条件，则可适用特性税务处理，暂不确认收入。
其他税费事项的处理同上。
方案二：H项目公司直接以一期资产入股与国资公司成立的新公司，然后将持有新公司的股权转让给A公司。
一般性税务处理不再做分析，下面进分析适用特殊性税务处理的条件。
第一步：H项目公司直接以一期资产入股与国资公司成立的新公司
同上述非货币性资产投资的税务处理
第二步：H项目公司将持有新公司的股权转让给A公司
股权转让的一般性税务处理
1.企业所得税
根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）规定：三、关于股权转让所得确认和计算问题企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。
根据《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第19号）规定：“企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。”
根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）规定：四、……（三）企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：
1.被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。
2.收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。
3.被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。
（1）收购方的处理
股权收购适用一般性税务处理的，收购方支付的对价选及股权（增发本企业股权除外）、存货、固定资产、无形资产等非货币性资产的，应视同销售进行税务处理；如果收购方是以增发本企业股权作为支付对价的，可以视为接受转让方投资进行处理。同时，购入股权的计税基础以公允价值确定。
（2）转让方的处理
股权收购适用一般性税务处理的，转让方出售股权而从收购方取得的对价，不论是货币形式还是非货币形式，均应按照被收购股权的公允价值计入收入总领，扣除被收购股权的计税基础后，计算确定股权转让所得或损失。同时，若取得的对价中包含了非货币性资产（包括收购方增发的股票），应以非货币性资产的公允价值作为计税基础。
根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若千税收问题的通知》（国税函〔2010〕79 号）第三条“关于股权转让所得确认和计算问题”规定，企业转让股权收人，应于转让协议生效且完成股权变更手续时，确认收人的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。
2.增值税
非上市公司转让股权不属于增值税征收对象，不缴纳增值税。
3.印花税
根据《中华人民共和国印花税暂行条例》（国务院令第11号）第二条规定：下列凭证为应纳税凭证：“…… 2.产权转移书据;”根据《中华人民共和国印花税暂行条例》（国务院令第11号）附件《印花税税目税率表》规定：“产权转移书据包括财产所有权和版权、商标专用权、专利权、专有技术使用权等转移书据。立据人按所载金额万分之五贴花。”
股权收购特殊性税务处理
1.企业所得税特殊性税务处理应符合的条件
根据财税〔2009〕59 号文件第五条和《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）第一条的规定，企业股权收购重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：
（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
企业股权收购重组业务适用特殊性税务处理的，申报时，应从以下方面逐条说明企业重组具有合理的商业目的：
①股权收购交易的方式；
②股权收购重组交易的实质结果；
③股权收购重组各方涉及的税务状况变化；
④股权收购重组各方涉及的财务状况变化；
⑤非居民企业参与重组活动的情况。
（2）被收购部分的股权不低于被收购企业全部股权的50%。
（3）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。“企业重组后的连续12个月内”，是指自重组日起计算的连续12个月内。
（4）重组交易对价中涉及股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。
（5）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12 个月内，不得转让所取得的股权。
原主要股东，是指原持有被收购企业20%以上股权的股东。
2.股权支付比例的计算
股权支付比例应按所支付的股权公允价值占按公允价值计量的交易总额计算确定。计算公式为：
股权支付比例 =所支付股权公允价值/交易总额x 100%
3.条件未发生改变的说明
股权收购适用特殊性税务处理情况下，取得股权支付的原主要股东，在重组后连续 12 个月内，不得转让所取得的股权。若原主要股东在重组后连续 12 个月内转让了所取得的股权，则不能再适用特殊性税务处理，当事各方需按一般性税务处理重新计算缴纳企业所得税。
根据《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告 2010年第4号）第二十九条的规定，股权收购适用特殊性税务处理的当事各方应在完成重组业务后的下一年度的企业所得税年度纳税申报时，向主管税务机关提交书面情况说明，以证明企业在重组后的连续12 个月内，有关符合特殊性税务处理的条件未发生改变。
4.特殊性税务处理的一般规定
根据财税〔2009〕59 号文件第六条的规定，企业股权收购符合收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的 50%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85% 等规定的适用特殊性税务处理条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：
（1）被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。
与资产收购交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失相一致，转让方出让股权而从收购方取得股权对价的，无须对所出售的股权按公允价值视同销售处理，不确认所得或损失。为保持企业所得税 “链条” 的延线性，相应转让方取得收购企业支付股权的计税基础应按被收购股权的原有计税基础确定。
（2）收购企业取得被收购企业股权的计税基础，按被收购股权的原有计税基础确定。
（3）收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。
股权收购的交易双方以及被收购企业，除需要对股权收购所涉及的股权、资产进行税务处理外，其余不涉及股权收购事项的其他各项资产、负债与股权收购无关，其计税基础不会受到影响，无须进行税务处理，其所得税事项保持不变。
需要说明的是，企业同一股权收购重组业务的当事各方应采取一致税务处理原则，即统一适用一般性税务处理或特殊性税务 处理规定。
5.收购方的处理
股权收购符合并选择适用特殊性税务处理的，收购方以持有的子公司股权作为支付对价的，需按公允价值确认所支付股权的转让所得或损失；同时，取得的被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。如果支付对价除股权外还包含其他资产等非股权支付，股权支付外的其他资产应在交易当期按公 允价值确认资产转让所得或损失，并相应调整购入股权的计税基础。
收购方以增发自身股权作为支付对价的，增发自身股权的行为无需计缴企业所得税，收购方取得被收购企业股权的计税基础以转让方股权原有计税基础确定。不过，针对“符合特殊性税务处理条件的股权收购、资产收购，收购方以其控股企业的股权作为支付对价，其取得的股权（或资产）的计税基础应如何计算确认”问题，上海市浦东新区国税局 2010 年度企业所得税汇算清缴的答疑中曾明确，根据财税
财税〔2009〕59 号文、国家税务总局公告 2010 年第4 号的有关规定，收购方以其控股企业的股权作为支付对价，收购被收购企业股权（或资产），若符合特殊性税务处理条件且选择特殊性税务处理的，其收购的股权或资产的计税基础以换出股权的原计税基础确认。涉及补价的，应按财税〔2009〕59 号文第六条第（六）款规定调整计算计税基础。
6.转让方的处理
股权收购如果符合并选择适用特殊性税务处理的，转让方从收购方取得对价中的股权支付部分暂不确认股权转让所得或损失，非股权支付部分应在当期计算确认股权转让所得或损失，同时，转让方从收购方取得的股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。
股权收购业务涉及股权支付和非股权支付，适用特殊性税务处理的，暂不确认交易中股权支付部分的股权转让所得或损失，但非股权支付部分仍应在交易当期确认相应的股权转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。计算公式为：
非股权支付部分的股权转让所得或损失=（被转让股权的公允价值-被转让股权的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让股权的公允价值）
取得股权支付的计税基础=被转让股权原计税基础×股权支付比例
7.被收购企业的处理
在股权收购重组中，被收购企业只是交易标的企业，无论该项重组业务适用一般性税务处理还是特殊性税务处理，被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。被收购企业的资产、负债无需进行专门的所得税处理
8.增值税的处理
根据《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税〔2016〕36号文件附件1的附件）的规定，金融商品转让，是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。其他金融商品转让包括基金、信托、理财产品等各类资产管理产品和各种金融衍生品的转让。
根据《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》，个人从事金融商品转让业务免征增值税。因而，在股权收购中，如果被收购的是上市公司股票，转让方企业应按金融商品转让计算缴纳增值税。如果转让的是非上市公司的股权，不属于增值税的征税范围，不征增值税。个人转让上市公司股票免征增值税。
9.土地增值税的处理
一般情况下，股权收购不缴纳土地增值税。但对一些以转让股权形式转让国有土地使用权的，可能被要求缴纳土地增值税。
（1）以转让股权名义转让房地产的土地增值税处理
由于企业转让房地产需要缴纳土地增值税、增值税（营改增前为营业税）及附加，受让方需要缴纳契税，而股东转让持有的公司股权只需要缴纳所得税和印花税。因此，有些企业将转让资产行为改变交易模式，变成企业股东转让持有公司100%股权。如果企业以转让股权方式转让房地产，是否要对该股权转让行为征收土地增值税呢？国家税务总局曾在 《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函〔2000〕687 号）中对深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100% 的股权一案给广西省地税局批复：“签于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100% 的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税”。但该文件仅是针对个案且仅批复至广西省地税局。基层税务局是否有反避税的权力对股权转让行为刺破公司面纱征收土地增值税？启动反避税要满足什么样的条件，反避税应遵循何种程序，企业有何救济渠道？实务中也有对此情形征税的案例，但由于缺乏明确的规定，导致税企常常因这些问题发生争议。（可与税务机关提前沟通，以免后期发生税务争议。）
（2）股权转让土地增值税的具体规定
《安徽省地方税务局关于对股权转让如何征收土地增值税问题的批复》（皖地税政三字〔1996〕367 号）明确：对投资联营一方由于经营状况等原因而中止联营关系，正常撤资的，其股权转让行为，暂不征收土地增值税；对以转让房地产为盈利目的的股权转让，应按规定征收土地增值税。
根据《国家税务总局关于天津泰达恒生转让土地使用权土地增值税征缴问题的批复》（国税西〔2011〕415 号） 的规定，经研究，同意天津市地方税务局关于 “北京国园泰恒生投资有限公司利用股权转让方式让渡土地使用权，实质是房地产交易行为”的认定，应依照《土地增值税暂行条例》的规定，征收土地增值税。
根据 《国家税务总局关于土地增值税相关政策问题的批复》（国税西〔2009〕387号）的规定，鉴于广西玉柴营销有限公司在 2007年 10 月30 日将房地产作价入股后，于 2007年12月6日、18 日办理了房地产过户手续，同月25 日即将股权进行了转让，且股权转让金额等同于房地产的评估值。因此，税务总局认为这一行为实质上是房地产交易行为，应按规定征收土地增值税。
10.契税的处理
根据《财政部 国家税务总局关于继续支持企业 事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税 〔20181 17 号）第九条的规定，在股权（股份）转让中，单位、个人承受公司股权（股份），公司土地、房屋权属不发生转移，不征收契税。
方案三：H项目成立全资子公司，将一期资产转移至子公司，然后将其持有股权全部转给A公司，后将资产划转至A公司，A公司以资产入股；或资产不划转，A公司直接以全资子公司入股新的公司。
第一步：H项目公司成立全资子公司，将一期资产划转至子公司
一般性税务处理
1.划出方
在划转完成时按股权或资产的公允价值视同销售处理。
2.划入方
按公允价值确认划入股权或资产的计税基础。除另有规定外，按划入资产公允价值计入收入总额
资产划转特殊性税务处理
财税〔2014〕 109 号文件第三条对股权、资产划转的特殊性税务处理进行了明确。对100%直接控制的居民企业之问，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以減少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12 个月内不改变被划转股权或资产原来的实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均末在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：
（1）划出方企业和划入方企业均不确认所得。
（2）划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。
根据《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）第三条的规定，“划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定”，是指划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原计税基础确定。
（3）划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。
根据《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告 2015 年第40号）第三条的规定，“划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除”，是指划入方企业取得的被划转资产，应按被划转资产的原计税基础计算折旧扣除或摊销。
根据该公告第四条的规定，按照财税〔2014〕109 号文件第三条规定进行特殊性税务处理的股权或资产划转，交易双方应在协商一致的基础上，采取一致处理原则统一进行特殊性税务处理。
划转适用特殊性税务处理应符合的条件
1.限于“两类架构、四种方式”
《国家税务总局关于资产 （股权）划转的企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告 2015 年第40号）进一步明确了划转的特殊性税务处理适用的股权架构条件。
该公告规定，财税〔2014〕109 号文件第三条所称“100% 直接控制的居民企业之间以及受同一或相同多家居民企业100% 直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产”，限于以下情形：
第一，100% 直接控制的母、子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司获得子公司 100% 的股权支付。母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资（包括资本公积，下同）处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。
第二，100% 直接控制的母、子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按冲减实收资本（包括资本公积，下同）处理，子公司按接受投资处理。此种处理，母公司“实收资本”和“资本公积”应当有足够的货方余额可供冲减。如果由于“实收资本”和“资本公积”科目贷方余额不足而冲减留存收益时，有观点认为，此时应视为对股东进行分配，不再符合特殊性税务处理条件。
此外，从经济实质上看，该种划转业务属于集团股东从母公司收回投资的同时对子公司进行资本性投入，子公司应将其作为权益性交易处理。
第三，100% 直接控制的母、子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按收回投资处理，或按接受投资处理，子公司按冲减实收资本处理。母公司应按被划转股权或资产的原计税基础，相应调减持有子公司股权的计税基础。
从经济实质上看该类划转业务属于集团从子公司收回投资的同时对母公司进行资本性投入，母公司应将其作为权益性交易处理。
第四，受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。划出方按冲减所有者权益处理，划入方投接受投资处理。
从经济实质上看，该划转业务属于集团从划出资产的子公司收回投资的同时对划入资产的子公司进行资本性投如，划入资产的子公司应将其作为权益性交易处理。
国家税务总局公告2015年第40号明确了划转可以适用特殊性税务处理的条件必须是两类股权架构：“100% 直接控制的母子公司之间”或“受同一或相同多家母公司100% 直接控制的子公司之间”；限于四种划转方式：母公司向子公司有偿划转、母公司向子公司无偿划转、子公司向母公司无偿划转、兄弟公司之间无偿划转。
另外，划转应具有合理商业目的、具有100%直接控制关系、12个月内不改变被划转股权或资产原来的实质性经营活动、按账面净值划转且双方均未确认损益。
划转适用特殊性税务处理的特点：
（1）当事人关系的紧密性；
（2）交易动机的合理性；
（3）股东权益的连续性；
（4）生产经营的连续性；
（5）会计核算的一致性。
2.企业接收股东划人资产的税务处理基本规定
《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告 2014年第29 号）第二条明确了企业接收股东划人资产的企业所得税处理为：
（1）企业接收股东划人资产（包括股东赠与资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠与的资产、股东放弃本企业的股权，下同)，凡合同、协议约定作为资本金（包括资本公积） 且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。
（2）企业接收股东划入资产，凡作为收入处理的，应按公允价值计入收人总额，计算缴纳企业所得税，同时按公允价值确定该项资产的计税基础。国家税务总局公告 2014 年第29 号第二条其实明确的是企业接受股东划入的资产要不要缴纳及如何缴纳企业所得税的问题。如果合同、协议约定股东的划人资产作为资本性投人的，划人企业在会计上进行了账务处理，也就是货记 “实收资本（股本）”或“资本公积”科目时，则不属于划人方企业的收入，不缴纳企业所得税。否则，企业应作为收人处理。如果接受的划人资产属于非货币性资产的，应按照公允价值计人收人总额，非货币性资产的计税基础也按照公允价值确定。
3.股东划入投资资产的处理
根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告 2014 年第29 号）第二条“企业接收股东划人资产的企业所得税处理”（一）项的规定，企业接收股东划人资产（包括股东赠与资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠与的资产、股东放弃本企业的股权，下同），凡合同、协议约定作为资本金（包括资本公积)且在会计上已做实际处理的，不计人企业的收人总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。因上述情况属于股东的投资行为，对企业来说，是接受股东投资，按现行企业所得税规定，不属于收入范围，企业也应将其作为资本金（包括资本公积）进行企业所得税处理。另外，如果股东是以非货币性资产划人企业，股东应作视同销售处理，按公允价值确定销售收入，被投资企业按公允价值确定接收资产的计税基础。
根据《财政部关于印发企业会计准则解释第5号的通知》（财会〔2012〕19号）第六条的规定，企业接受代为偿债、债务豁免或捐赠，按照企业会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益；但是，企业接受非控股股东（或非控股股东的子公司）直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠，经济实质表明属于非控股股东对企
业的资本性投入，应当将相关利得计入所有者权益（资本公积）。企业发生破产重整，其非控股股东因执行人民法院批准的破产重整计划，通过让渡所持有的该企业部分股份向企业债权人偿债的，企业应将非控股股东所让渡股份按照其在让渡之日的公允价值计入所有者权益（资本公积），减少所豁免债务的账面价值，并将让渡股份公允价值与被豁免的债务账面价值之间的差额计人当期损益。控股股东按照破产重整计划让渡了所持有的部分该企业股权向企业债权人偿债的，该企业也按此原则处理。
4.增值税的处理
划转中不动产、土地使用权转让的处理
根据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕 36号印发）第条第（三）项的规定，在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为，不征增值税。（上述文件均规定不征收增值税的资产重组方式是 “通过合并、分立、出售、置换等方式”，并未列举 “划转”，文件中的“等”该怎么理解？实务中对通过划转的方式将实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，是否可以不征收增值税，存在一些争议。
我们认为，无论是通过合并、分立、出售、置换，还是资产划转的方式转让资产，都是企业重组的一种方式，只要其他条件满足，均应该给予不征收增值税的待遇。
5.土地增值税的处理
现行土地增值税的重组政策规定是《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2018〕57号），但其中并不包含“划转”这类型。因此，对划转行为需要依据其他法规来确定是否需要缴纳土地增值税。
根据《土地增值税暂行条例》第二条的规定：“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产） 并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。”《土地增值税实施细则》第二条进一步规定：“条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其他附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承，赠与方式无偿转让房地产的行为。”
《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）第四条进一步对细则中“赠与”所包括的范围进行了明确：“细则所称的赠与是指如下情况：（一）房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人的；（二）房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的。上述社会团体是指中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、全国老年基金会、老区促进会以及经民政部门批准成立的其他非营利的公益性组织。”
因此，无偿划转的资产中如果包含土地使用权、地上建筑物及其附着物的，虽然不是有偿转让，但仍需要计算缴纳土地增值税。
根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第三条的规定，房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收人按下列方法和顺序确认：
第一，按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；
第二，由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。
《国家税务总局关于印发《土地增值税清算鉴证业务准则〉的通知》（国税发〔2007〕132号）第二十三条规定，纳税人将开发的房地产用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿供务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其视同销售收人投下列方法和顺序审核确认：
（1）按本企业当月销售的同类房地产的平均价格核定。
（2）按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确认。
（3）参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确认。
因此，无偿划转的资产在计算缴纳土地增值税时，按公允价值计算确定视同销售收入。
但对于“两类架构、四种方式”中的第一种方式，即母公司向全资子公司进行划转，获得子公司 100% 的股权支付，这种划转方式实际是母公司对子公司的非货币性资产投资行为。根据财税 〔2018〕57 号文件第四条规定，“单位、个人在改制重组时以房地产作价人股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不在土地增值税”，如满足此种规定条件，该种在式的划转可以适用暂不征土地增值税政策。
6.契税的处理
《财政部 税务总局关于继续支持企业 事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2018〕17号）第六条规定，对承受县级以上人民政府或国有资产管理部门按规定进行行政性调整、划转国有土地、房屋权属的单位，免征契税。同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。
另外该文件第六条还规定，母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资，视同划转，免征契税。
这里所称企业、公司，是指依照我国有关法律法规设立并在中国境内注册的企业、公司。
7.印花税的处理
目前，印花税实行列举的方式对应税经济合同进行正列举征税，资产划转协议并不在列举的合同之内，因此不缴纳印花税。但在资产划转协议下，如果土地、房屋及股权因产权过户而签订了单独的合同，双方对土地、房屋及股权转让部分需要按“产权转移书据”缴纳印花税。
对于上市公司股票的划转，《国家税务总局关于办理上市公司国有股权无偿转让暂不征收证券（股票）交易印花税有关审批事项的通知》（国税两〔2004〕941号）规定，对经国务院和省级人民政府决定或批准进行的国有（含国有控股）企业改组改制而发生的上市公司国有股权无偿转让行为，暂不征收证券（股票）交易印花税。对不属于上述情况的上市公司国有股权无偿转让行为，仍应征收证券 （股票）交易印花税。凡符合暂不征收证券股票）交易印花税系件的上市公 司国有股权无管转让行为，由转让方或受让方按该通知附件 《关手上市公司国有股权无偿转让暂不征收证券（股票）交易印花税申报文件的规定》的要求，报中国证券登记结算有限责任公司备案。
第二步：H项目公司将子公司股权转让给A公司，然后再进行一期资产划转
涉税分析参照上文
四、优化方案建议
在公司现有方案分析的基础上，提出来优化方案建议。
第一步：B公司将持有的H项目公司30%股权平价转让给A公司，A公司成为H项目公司全资（100%）控股公司。
第二步：H项目公司将一期资产划转至A公司。
第三步：A公司将一期资产入股新设立的项目公司。
以上涉及资产划转、非货币性资产投资的税务处理，上文已做分析。该方案较之于之前三个方案作出更为便捷，税负成本相对较低，但需要满足特殊性税务处理条件，和税务部门做好前期沟通，以免造成不必要的税务争议。
团队新书上架，欢迎选购！
京师（武汉）财税法律事务部简介
京师（武汉）财税法律事务部为中南地区首个专家型财税法律服务团队，部门成员由律所内部以及全国各地优秀的“三师律师”（律师+注册会计师+税务师）组成，另外聘请财会系统、税务系统及高校专家组成顾问团队。部门成员基本毕业于北京大学、上海交通大学、武汉大学、中山大学、厦门大学、中国政法大学、中南财经政法大学、西南政法大学、西北政法大学等知名法学院校，大多具有法学硕士、法学博士学位以及财法税复合背景。京师（武汉）财税法律事务部集结了一批实务和理论专家，优势突出、服务体系完善，具备为客户解决棘手重大疑难复杂涉税问题的能力。我们凭借“税务+法律”的专业优势，秉承“以纳税人权利为己任”的服务理念，致力于在财税法服务领域为客户提供一流的税务行政争议解决、涉税刑事辩护、税务合规管理、税收规划等法律服务。
黄俊涛律师，毕业于中南财经政法大学，会计学+法学双学士，经济法（财税方向）硕士，曾就职于北京华税律师事务所，具备良好的“税务+法律”知识储备和多年的税法实务经验。从业以来一直专注于涉税法律服务领域，参与办理多起重大疑难复杂税务案件，涉及石化、贵金属（黄金等）、煤炭、钢铁等大宗商品购销、再生资源回收利用、农产品收购、医药、房地产、进出口税务等多个行业和领域，对于行业税收痛点问题有深入的研究和全方位的解决方案；对于逃税、虚开、骗税、走私等刑事犯罪辩护策略也有深入的实践和理论研究，公开发表涉税文章及论文近300篇。曾参与起草全国律协委托的《律师办理税法服务业务操作指引》工作，参与《中国税法疑难案例解决实务》（法律出版社）、《中国税务律师实务》（法律出版社）等著作编撰，合著《出口退税实务与合规管理》等。