梅桢：向数字巨头征税的新税制之三种制度安排——比较法视野下的分析
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梅桢：北京大学法学院2017级博士研究生。
本文原载《税务与经济》2021年第2期，以下文章来源于北京大学税法研究中心公众号，转载对注释与参考文献进行了省略。
摘要：目前，各国已达成共识,均认为数字行业的发展对传统税收政策造成了严重的税基转移与侵蚀的恶性影响，各国纷纷推出新税制来应对这一现象。国与国之间的争夺和新税制差异无非是在设计一套最名正言顺能保护本地征税权和使财政收入最大化的新税制。多个国家已陆续尝试对科技巨头大型互联网企业在境内税基转移与侵蚀问题而设立新税制。不少数字行业消费型国家通常强调数字巨头企业的价值通常是由用户的数据通过严密的算法所创造的，这些被储存的有效数据也许不会被当下立即使用，但会在日后通过详细的算法变为广告业务而进行货币化。但是目前大部分消费型国家的税收制度并不能保证用户所在国家则是财政收入所获得的国家。为了解决数字经济带来这一冲击性问题，部分国家推出了各式各样的税收政策来补救这一税收缺口。
目录
一、引言
二、偏向效率原则的“补丁型”税制
三、偏向公平原则的“实质认定型”税制
四、体现税收中性原则的“中性”税制
五、对我国的借鉴
一、引言
一个国家是否应该从其没有联系的非居民企业的外国来源所得征税呢？在早些年前，大部分人对这个问题应该都会给予否定的观点，但如今在数字经济下，对于这个问题的回答似乎就不能这么直接、果断了。其实答案不会变，但断定收入来源地的方式改变了。在传统经济中认为是外国来源的收入，在数字经济中可能被认定为境内所得。在数字经济中，价值通常是由算法、用户量、用户数据及知识储备的组合所创造的。这些被储存的有效数据也许不会被当下立即使用，但会在日后通过详细的算法变为广告业务而进行货币化。因此对于用户所在地的部分国家认为其有权对于该部分价值征税，因为无论该企业是否为居民企业，收入来源仍是境内的。
如果不参考以上逻辑，仍由企业所在地的国家征税，这背后所涉及的税收逻辑则意味着，利润不一定是由征税国的用户所创造的，但征税国却获得了财政收入。这也意味这公司纳税时，收缴双方均不会考虑用户对利润做出的贡献，但实际上公司价值确是由这部分用户所创造的。为了适应这一新领域，多国纷纷提出应设计新税制来弥补税收缺失，并试图适应这一新经济逻辑的高速发展。
OECD秘书长在2018年曾发言，致力在2019年前制定向数字巨头征税的税收方案。OECD随后在2019年2月的公开咨询文件中给出了四个征税方案，此方案和之前公布的BEPS包容性框架，大体理论相同，征税方向亦相呼应。OECD秘书长甚至在接受采访时表示，“我们不能再忍受苹果和其他巨头几乎不缴税，而中小企业却必须缴纳超过25%的税收”。如果武断的将数字行业中大部分的巨头企业和中小企业分离开来，那么我们会发现大部分数字巨头的所在地为美国和中国，是数字行业中两大生产型大国。而英国、法国、澳大利亚、印度等，由于其本地的数字巨头企业较小但用户量庞大，因此成为了数字行业的消费型国家。如果OECD坚决提议向巨头企业开征新的税种，实际上征税权最受影响的则是中国和美国。OECD于2015年就已提出了对数字经济带来的税收冲击之问题，但截至至今年年初也没有明确具体的改革方向和措施，而最终于今年2月底在公开咨询文件中推出了四个明确的征税方案。但由于OECD对成员国之间较难平衡而导致迟迟未明确具体方案，多个消费型国家对征税权问题早已按捺不住，认为自己境内税基被转移与侵蚀并陆续颁布了对自己更为有利的单边的税收政策，展开了各国税收利益的博弈，但这些政策背后着重的学理各有偏颇。公平和效率是税制设计中不可忽略的两大税收原则。然而，设计一个能同时实现效率和公平两大原则的税制，在现实中十分困难。例如，从效率角度看需求弹性低的商品更适宜征税，但从公平角度看这一商品应适用低税率，效率与公平最终如何取舍，取决于政府目标和利益集团的博弈能力。效率和公平无法平衡之现象，随着数字经济时代的到来而愈演越烈。于是我们见证了应对数字经济的五花八门的新税制，而它们总体可以从三个维度分析—偏向效率原则的“补丁型”税制、偏向公平原则的“实质认定型”税制、以及体现税收中性原则的“中性”税制。
二、偏向效率原则的“补丁型”税制
国际税法下的税收管辖权之领土原则，早已从严格的字面意义，即行为全部发生在一个国家领土范围内，扩大到覆盖发生在一国领土外的行为，只要其在领土范围内产生“实质性的影响”。这一观点是数字经济中新税制诞生的基础，各国推出新税制目的就是针对那些“实质性的影响”在领土内产生，但却没有在领土内设立常设机构的企业。互联网企业可以脱离于物理上的“应税存在”（taxable presence）照样轻松开展跨国业务；不用在目标客户国家的境内设立常设机构而仍取得收入。这与传统经济中的课税方式大相庭径。传统经济中用“物理存在”这一要求来区别纳税人,一方面反映的是居住地国家在资本输出过程中对居住国税收权益的保护；另一方面则是对来源地国家征税权的限制。但由于数字经济中企业可以完全不用设立“物理存在”而仍然获取高额收入，在这种情况下,很有可能对收入来源国造成巨额的税收损失。但如何补救这一税收缺口，应当设计具体怎样的税制来解决这个问题，则不得不面对如何平衡效率和公平这两大重要准则的问题。然而就目前的经济情况分析，各国的互联网企业都已迅速发展为庞大的利益集团，政府必须快速将其纳入纳税人范围内，从而堵住税收缺口。由于互联网企业发展速度过快导致各国政府缺乏足够的时间去准备其所适用的完美税制，因此我们见证了很多类似于“补丁”的专门针对大型互联网公司的税种的诞生，如“Google tax” 或“Netflix tax”。
从税收的效率角度分析，补丁型的税种直接针对大型互联网公司，征税机构仅需监管为数不多的纳税企业便获得高额的财政收入，这样的做法无疑符合税收效率准则。首先，如果希望税务管理成本低，那么税制本身必须简单，由于补丁型的税种只针对拥有相同特性的数量较少的互联网企业，所以其税制不必过于复杂。此外，如果税制针对的纳税人数量过多，必然需要花费大量的推广成本和代理费用，而仅针对于个别具有相同特性的企业，则可以轻松降低这一成本和费用。而税收公平原则要求税收必须普遍课税及平等课税，唯有如此，才能更好的实现税收的横向公平和纵向公平，促进经济与社会的稳定。但也有政府认为，由于传统企业承担着大量的税负压力，而互联网企业可以通过巧妙的税收筹划安排而承担较少的税负压力，本身就是有失公平的，因此只有出台补丁型的税种，才能体现公平原则，其中最具代表的是印度的平等税（equalization levy）和法国的电子服务税。
于2016年2月29日提交的印度财政预算中，印度财政部部长Arun Jairley提议在2016年财务法案中增加一项名为“平等税”的新章节。这个税种后续被媒体称之为印度版谷歌税。2016年7月1日平等税已经正式生效，它针对印度非居民企业的电子商务公司的在线服务收入征收6%的直接税。由于它要求在印度境内无常设机构的非居民企业，对其在印度开展的特定服务，需和印度的居民企业一样承担税负压力，因此称其为平等税。特定服务是指线上广告服务或以提供在线广告为目的而提供的数字空间或服务，以及政府后续更新增加的其他业务。平等税的主要目标仅是针对B2B的线上广告业务，财政部长在他的2016-17年度预算报告中公开指出该税种是针对从印度获取收入超过10万卢比的外国电子商务企业，并且强调税收是政府消除社会贫困和不平等的主要工具，如果不从这个角度去利用这个机会，后代将不会原谅。在印度平等税的提议报告中也指出，由于现行的税收政策仍然强调常设机构等物理性的关联性才会对其收入征税，但这一套税收逻辑已经完全无法适用互联网企业了。印度因其庞大的人口量成为了全球互联网网络的主要消费国，但是境外企业却可以轻松的绕开现行税收政策而无需向印度政府交纳税金，这对本地的由“一砖一瓦”慢慢发展起来的实体企业造成了巨大的冲击，这种不平等性对印度的整体经济也带来了威胁，长期如此一定会腐蚀境内经济，因此必须需要出台一套新的针对境外互联网企业的税收政策来挽救这个不平等的恶性局面。由于针对的是在境内尚未设立常设机构的互联网企业，政府较难监管，因此该笔税金由境内居民企业或设有常设机构的非居民企业在付款时预提出来，并于每月前7日将上月预提的税金上缴。此外，代缴的企业需要每年在6月30日向税务机关提供一份内容包含购买境外线上广告服务具体金额及相关代缴税金具体金额的电子申报单。
与印度平等税同样仅将征税目标对准互联网行业巨头的还有法国于今年颁布的电子服务税。欧盟与美国在互联网行业所带来的问题上已经博弈多年，但欧盟整体目前为止尚未提出针对互联网行业的税收方案，法国政府最终决定独自率先行动。在2019年7月17日于法国举办的G7会议上法国财务部长曾提出OECD参与国应就对信息技术巨头企业的征税方案尽早达成一致方案，他表示他愿意等，但不愿意无止尽地等，而美国则指出他们愿意接受统一平等的税收方案，但目前互联网行业巨头美国企业占多数，因此不接受针对美国企业且有失公平的税收方案。尽管如此，法国总统马克龙仍然在G7会议后的一周于2019年7月24日正式签署了电子服务税，该项税仅针对全球电子服务收入超过7.5亿欧元并且在法国境内电子服务收入超过0.25亿欧元的企业。据统计，符合该项税制标准的公司仅约30家，其中将缴纳税金占比最大的预计是谷歌(Google)、苹果(Apple)、脸书(Facebook)及亚马逊(Amazon)，因此又被称之为GAFA tax。与印度不同的是，电子服务税并不仅仅针对于互联网企业的广告收入征税，而是对提供电子服务企业的全部年收入收取3%的税金。具体何种企业属于它规定的提供电子服务的，是这样定义的：
1. 提供数字化的接口，使用户能够进入与他人联系或互动的平台中介服务；
2. 有针对性的在线广告服务；或
3. 用于广告目的而销售客户数据之服务。
为何法国政府迫不及待的给大型互联网企业增加税负压力，除了法国与美国本身的外交因素，它在电子服务税提议书中这样写道：“就目前的情况而言，中小型企业支付的平均税率比数字公司高出14个百分点，更具体的分析发现，数字化企业仅承担着9.5%的实际税率，而整个欧盟内所有公司承担的平均实际税率为23.2%。”因此，法国政府宣布该税制具有追溯权，可追溯至2019年1月1日，第一笔税款缴纳将必须在同年10月完成，该税制持续有效，直至OECD提出全面完善的解决方案。
三、偏向公平原则的“实质认定型”税制
上述两种新的税种，由于其税收政策的简易性，且涉及的纳税企业数量较低但可取得高额的财政收入，无疑是符合税收效率原则的。但从公平原则来看却未必。虽然印度和法国政府均强调，由于大型跨国互联网企业因为其本身的性质特征获得了避税的便利性，所以出台“补丁型”的税收政策，还传统企业一个公平的结果。但是税收的公平原则永远不只是单一维度的，它包括了统一平等对待的公平性以及实际公平。此外，从经济公平原则看，通过税收政策干预经济运行机制和阻碍经济主体追求自身利益行为是不应推崇的。具体落实在征税范围的选择上，经济公平则意味着应坚持普遍征税、共同征税。而印度和法国这样过于简单的“一刀切”的税制无疑是不符合这些原则的，此外还大大提高了从事跨境交易的纳税人双重征税的风险。因此，如果征税机构能深入稽查，再判定是否真实存在税收缺失，似乎就能解决这个问题。
英国于2015年推出并于2018年修改的转用利得税（Diverted Profit Tax）同样也是针对大型跨国企业，目的同样是试图去解决他们无需设立常设机构就能轻松完成交易或轻松实现转移定价之问题，但却没有限制行业，而且采取的是由征税机构深入稽查、进行个案分析及实质认定的方式。英国的转让利得税主要针对的是以下三种交易模式：
1. 英国公司利用无显著经济实质的机构或交易方式达到税收错配之目的；
2. 在英国设有常设机构的外国公司利用无显著经济实质的机构或交易方式达到税收错配之目的；
3. 一个人的业务是与外国公司提供货物、服务或其他物品有关联的，而这个业务的目的是为了确保外国公司不必在英国设有常设机构，不论这是其首要目的或是多个目的之一的目的，只要实际达到了税收错配之效果或本应在英国缴纳的税金被大幅降少的。
如果属于上述条件的，那么该纳税人将需承担25%的税率，而非现行的20%的企业税，因此这也被视为是对避税手段的一种惩罚性税收政策。由此可以看出，英国的转用利得税并不只针对某种业务的收入或某种领域的企业，它从税收情况的本质入手，面向全部企业的所有业务。但这种比法国或印度看似公平的税收制度，仍然遭到了质疑，认为其虽然不具有针对性，但是决定权完全落在征税机构手中，由于没有明确指出何种税收筹划安排会落入其中，因此难免让人担忧所有的筹划安排似乎都难辞其咎。虽然，直观感受上容易符合上述模式的，仍是以跨国互联网公司为主，所以媒体仍然渲染其为英国谷歌税，但讽刺的是在2015年该政策还未被修改和完善之前，它成功稽查并向14家企业收取了转用利得税，但却错过了它设计之初计划的最大目标——谷歌，而未能成功向其征收转用利得税。
英国政府设计转用利得税的初衷是希望给到纳税企业一些警示，让他们放弃避税筹划的动机，而选择更为保险和传统的企业税。因此，政府将申报责任置于纳税企业身上，所有认为自己可能符合转用利得税条件的企业必须自行主动申报，然后由征税机关开展稽查工作确认是否符合转用利得税之条件。征税机关也可以主动向纳税企业开出缴纳转用利得税通知，收到通知的企业必须在30天内足额缴纳，并且会面临额外罚金，如有异议也需先行缴纳后再进行为期12个月的行政审核程序。即使是先前已经与征税机关达成“提前定价协议”（Advanced Pricing Agreement）也有可能落入转用利得税的侦查范内，这样的设计也引起了纳税企业的强烈不满，认为其中的不确定性太强，而导致企业不得不预留额外的资金随时做好被通知的准备，这样十分不合理地浪费了企业的现金流及机会成本，即使最终是不需要缴纳转用利得税的企业也因这个制度的存在而蒙受了损失。
在英国于2015年推出了转用利得税之后不久，澳大利亚也紧随其后于2016年推出了跨国公司反避税条例（Multinational Anti Avoidance Law）。从名字便可得知，这项条例和其他国家一样，也是旨在解决大型跨国企业的避税问题。此外，这项条例的重点也是弥补跨国公司可以无需在澳洲设立应税存在的税法漏洞。跨国公司反避税条例将征税范围限制在显著全球化企业，只要该企业：
1. 全球性母公司的年收入超过10亿元澳币；或者
2. 集团公司内机构以会计计算方式合并报表后，其全球性母公司的年收入超过10亿元澳币的。
与其他国家不同的是，澳大利亚的跨国公司反避税条例并没有规定具体税率或惩罚性税率，而它规定如果经审查被发现纳税企业符合跨国公司反避税条例中的规定，征税机构有权取消该企业及其关联公司的所有相关税收优惠，并有可能再额外面临高额税金或要求补齐本应向澳大利亚征税机关所缴纳的全部税金。与英国相同的是，澳大利亚的跨国公司反避税条例也要求认为自己可能符合条例规定的企业主动申报，如果企业未主动申报而收到征收机构通知的，将会面临更高额的罚金。澳大利亚政府表示，之所以将该制度设计的如此严苛以及设定高额的罚金旨意并不是惩罚跨国企业，而是希望通过这项严格的规定，提高跨国企业的避税成本，打消他们避税筹划的积极性而已。
关于判定企业是否符合跨国公司反避税条例之问题，澳大利亚设计了一套主要目的考察测试，测试的主旨在判断避税筹划之架构是否与其从事之业务具有相关性及必要性，如其搭设的架构与其业务的相关性和必要性越低，那么则更有可能面临来自征税机构的罚金。在设计这项条例时，澳大利亚政府预期会有80家跨国企业符合该条例的约定，而实施后最终有38家企业受到了相应的处罚，2018年澳大利亚政府修改了跨国公司反避税条例，将跨国合伙企业架构、信托架构包括其内，预计被侦查的企业数量将会有所增加。
四、体现税收中性原则的“中性”税制
在亚当斯密的《国民财富的性质和原因研究》一书中他提出，税收应体现“平等、确实、便利、征收费最少”这几大原则，其中的确实、便利、证收费最少反应的是税收效率原则，而总体来看则是指税收中性原则。他主张，税收的政策倾向应保持中性，并尽可能在征收过程中减少给纳税人造成额外负担；应建立明确的税收制度，限制征税人员自由裁量的权利。而英国和澳大利亚的作法不仅给予了征税人员大量的自由裁量权，同时也因此占用了企业的现金流及机会成本，造成了不必要的经济损失以及给纳税人造成了过高的负担。
法国作为OECD成员国以及印度作为OECD的非经合组织成员国，均在其对互联网公司的税制改革提议书中提到了OECD对电子商务高速发展对传统税收带来挑战的担忧。但是不得不提的是，OECD一直是反对将电子商务领域与传统领域分离，将电子商务领域的税收制度画地为牢的，OECD认为这样的作法会完全违背税收中性原则。著名的渥太华税收框架性条件（Ottawa Taxation Framework Conditions）中确定了的新税制的基本原则应包括：（1）税收中性原则；（2）税收效率性原则；（3）确定性和从简性原则；（4）高效性和公平性原则；（5）灵活性原则。在这五大原则中最重要的则是税收中性原则，它是指各种各样的交易活动应当获得相同、公平的税收待遇，不应当歧视某种交易类型，从而也是为了防止由于税收政策而导致的交易架构的变形。此外，该中性原则贯穿三个纬度，即税种设置、税率设计和税收征收和免征范围的统一“中性化”。虽然渥太华条件中也提到了高效性和公平性原则，但它更强调的是税收应当尽量减少纳税人双重征税和蓄意逃税避税的可能，并在正确的时间征收正确额度的税收。
为何欧盟蓄意对互联网行业税收制度改革多年，但最终只有法国推出了正式的新税种，主要是因为欧盟多国认为推出针对性过强的税收方案，会因其特殊性、不合理性及临时性而被限制，无法作出全局性的完整计划，最终导致双重征税。而这样的局面本身则是违反渥太华条件中的税收公平性原则的。而其中最重要的中性原则一方面是在要求不对电子商务采取歧视性的税收政策、开征新的税种；另一方面则是要求对电子商务交易也应像对待传统交易一样采取同样的税收政策。但法国和印度针对互联网行业巨头的新税制并不是某几个国家的单方面行动，它们是一个更大的税改趋势的一部分，这个趋势里还有更多已经加入或还在筹划的国家，就目前已经实施新政的国家来看，同为欧盟成员国的英国，在应对这一问题上，似乎比法国考虑的更全面一些。
效率或是公平，这个亘古不变的难以权衡之问题，导致欧盟在其“数字经济的公平税制研究”（Fair Taxation of the Digital Economy）中也难以取舍，最终给出了两种建议性方案——一种是更偏向中性和公平原则的长期性方案，而另一种则是基本与法国现行的3%税率几乎一致的电子服务税临时税收政策建议。欧盟建议的长期性方案旨在成员国能够对在其领土内产生的利润或价值征税，即使公司在该成员国的领土内没有设立实体性的存在，该规则将确保互联网企业与传统实体公司处于相同的水平上为公共财政做贡献。它建议的具体改革方案是在现行的企业税法中加上“数字存在”或“虚拟常设机构”这一概念，它对此概念的具体定义建议为：
1. 课税企业在一个成员国内的年利润超过7百万欧元；
2. 在一个纳税年度内，课税企业用户量超过十万人；或者
3. 在一个纳税年度内，企业与客户间达成的电子服务合同超过3000份。
欧盟希望能通过这一制度改变利润分配的方式，也希望它能更好的反应“在价值创造地征税”这一新的税收理念。
这项建议确实比第二项临时税收政策建议更为全面和公平，但是它仅解决了互联网企业不需设立常设机构的问题，却没有对征税机构如何对企业的收入定性提出方案。在数字经济中,除了数字化产品本身,以数字化方式提供 服务也非常普遍。在某种程度上，例如SaaS模式（Software-as-a-Service）、PaaS模式（Platform-as-a-Service）、IaaS模式（Infrastructure-as-a-Service）等,新的交易模式对收入的定性方式带来了困难。而各国税务机关也不断地调整自身对交易定性的态度,从而适应市场高速的变化。此外正如上文提到的数据价值问题，数据是可以进行交易的,但是类似的数据在不同的交易中价格差别却非常大,且没有一个现成的定价规则可以遵循，无论是数据的价值还是相应价值在各个环节中的分配,都会影响各国对税基确定的判断。在数字经济中,数据是其中十分重要的组成元素，数字经济之所以能飞速发展，大部分归结于获取了有利的信息数据, 特别是对大数据的依赖日益加深。企业收集、存储、分析和运用数据的能力日益增强，信息技术的飞速发展使得数字经济中大数据的地位甚至超越其盈利模式本身。以风险投资者的角度思考，他们甚至认为企业的核心价值在于迅速收集和掌握数据的能力，而非盈利模式，因为盈利模式是可以随时根据数据分析的不同结构而改变的，因此对企业的估值更注重于其掌握的数据。此外，对数据的利用可以采取不同方式为企业的运营创造价值,包括使企业能够准 确地对用户进行分类并为不同类别的用户量身定制产品,根据用户要求改善产品与服务,更好地了解市场动态,并更好地做出相关决策等。而在实体经济中，这些工作可能需要花费大量的人工成本、办公成本从而进行充分的市场调研、广告推广才能达到类似的目的。
数据带来的另一大问题是，它是由客户免费提供的，客户在某种程度上变成了投入者，那么用户免费提供的信息是否有价值，以及价值应当如何进行评估是当下国际税收界最为头疼的问题之一。对于关联交易转让定价的问题或者是常设机构的利润确定问题，均是需要确认税基后才可判断的，正如上文介绍的，在数字经济中，集团内公司的数据转移和分配是十分便利的，如此对立法者带来更大的挑战。此外，Cremer（2015）指出，数据出现后让互联网效应变得更加明显，大幅度降低了企业的边际成本，让立法者不得不以新的角度来审查企业的成本和盈利模式。因此在欧盟的“数字经济的公平税制研究”中也没有看到对数字经济如何确认税基的合理解决方案。目前，令人失望的是全球没有任何一个国家推出了能完全符合中性原则并能解决收入定性问题的税收政策。
五、对我国的借鉴
目前，各国已达成共识数字行业的发展对传统税收政策造成了严重的税基转移与侵蚀的影响，而国与国之间的争夺和新税制差异无非是在设计一套最名正言顺能保护本地征税权和使财政收入最大化的新税制。上述四个国家的四种新税制的立法目的均是应对科技巨头大型互联网企业在境内税基转移与侵蚀而设立的。然而这样的做法实际上是为立法国争取了在数字经济中的征税权。以法国为例，美方多次强烈抗议与指责，认为该项立法对美国企业的针对性过强，而法国仍然强势引领“数字税”而成为了先行者之一。OECD发布BEPS系列的三份与数字经济有关的文献，分别是2015年提出问题、2018年分析部分问题、2019年试图提出备选解决方案，都集中在解决数字化经济给税收带来挑战的两个问题 -- 征税权和税基侵蚀问题。从征税权方面而言，OECD反对各国任意、肆意开征单边的新税制。但从税基侵蚀问题而言，OECD励志于保护税基，其在今年提出的4种建议方案也是较为针对大型互联网企业的，所以实际上仍是保护了法国、英国等国的征税权。也正是因为这个原因，如法国、英国等国敢于与OECD抗衡推出单边税制。
可以看出在面临新经济的来临时，立法者在效率和公平原则中权衡利弊的过程。如果选择侧重于效率原则，那么公平性则会稍有欠缺；如果更注重于公平性，那么在确定性和简易性则很难有所保证。然而不管是侧重于效率或是公平原则，上述国家用数据说明了设计一套针对新经济中的跨国巨头的税收政策是十分有必要的。2017年至2018财政年度，印度因其平等税政策获得高达550亿卢比（约54亿元人民币）的财政收入。英国从其转用利得税政策下取得的利益在2016年至17年上涨了9倍，最终向14家大型跨国企业征税，该财政年由此政策获得的收入约2.81亿英镑。截止2016年，全球仅通过移动端链接互联网的用户量已高达20亿人，而其中印度、中国和印度尼西亚等人口大国在其中占了大部分比例。这些人口量较大的国家不一定是主力消费国，但一定是价值创造国。在线的价值创造实际指的是虚拟的或者数字化的劳动力，数字经济的特殊性在于生产者和消费者的概念越来越难以区分了，例如当一个消费者参与了电子商务的消费时，其实他也向电子商务贡献了自己的数据，而这种数据将会为电子商务企业创造价值。此外，就算一个用户不参与消费，但他的活动记录也会给互联网企业创造价值。由于企业广泛使用多边商业模式且大量使用大数据服务，尤其是从客户端搜集的免费个人数据，因此用户所在地往往便是价值创造地。而OECD对BEPS问题研究多年的最终目的也是旨在根据新的商业模式对利润征税。
我国作为人口大国，从消费层面而言，必然是数字经济中的消费大国。但是，由于我国也诞生了颇多互联网巨头企业，这使我们不同于印度。我们不仅是消费大国，与美国一样也是生产型大国。虽然对大型跨国公司的税收政策作出改革是在所难免也是大势所趋，但由于我国的特殊性而不能简单复制任何一个国家的新税制。总体而言，随着数字经济的发展，如今的交易模式和当初国际税收原则制定时的情况已大不相同，从前制定的税收原则已经不再适用，导致税基侵蚀已经是各国之间的共识，国与国之间争夺的只是征税权资格，以便获得更高的财政收入。例如法国、英国强调用户所在地创造的价值，实际上是把税收留在境内，而美国对此政策的不满也反应了这样的政策下对其造成的收入流失。我国作为同时具有生产及消费两大特性的国家，如果想要设计一套完善、公平及高效的针对数字经济的税收解决方案，在OECD的BEPS第一项行动计划中也指出它必须涵盖数字经济的三大特性问题：一、管辖权联结（nexus）；二、数据（data）；三、收入定性（characterization）。自G20会议以来，OECD就此问题的税收解决方案已经开展工作多年，就目前为止，还尚未有任何国家对此问题给出较为完善的税收解决方案，但域外国家对此问题的尝试和经验，仍是我国值得关注和留意的。
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