逐条学习与解析《企业所得税实务操作政策指引》

北京市税务局于2019年11月11日发布了《企业所得税实务操作政策指引》（以下简称《操作指引》）。《操作指引》主要涉及应纳税所得额的计算、税收优惠、专项政策等方面的问题，该指引将便于纳税人理解相关政策，有利于纳税人依法纳税，减少纳税风险。

笔者本着学习的态度，试着逐条进行解析一番，如有不妥，欢迎大家指正。

（说明：以下蓝色字体部分为北京市税务局《操作指引》的原文，黑色字体是笔者加上的。）

1.收入的确认原则问题

问：企业取得的经济利益流入，哪些属于企业所得税的收入？企业所得税收入的确认原则是什么？

答：参照《财政部国家税务总局关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2008〕151号）第一条第（一）项的规定，企业取得的经济利益流入，除属于所有者投入资本和形成企业负债的以外，均应计入企业当年收入总额。

解析：

此处引用或者参照财税〔2008〕151号文件是有点牵强的。

其实，《企业所得税法》本身已经非常明确的说明了“收入”的组成。

《企业所得税法》第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：

（一）销售货物收入；

（二）提供劳务收入；

（三）转让财产收入；

（四）股息、红利等权益性投资收益；

（五）利息收入；

（六）租金收入；

（七）特许权使用费收入；

（八）接受捐赠收入；

（九）其他收入。

同时，《企业所得税法》第七条又规定，收入总额中的下列收入为不征税收入：

（一）财政拨款；

（二）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；

（三）国务院规定的其他不征税收入。

同时，《企业所得税法实施条例》第二节对“收入”做出更加详细解释以及规定。

财税〔2008〕151号更多的是界定了财政性资金中那些属于不征税收入。

2.实行新收入准则的税会差异问题

问：企业从事整车零售业务，与客户签订的销售合同中包含售后1年期的免费保修服务。根据新收入准则，企业按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入，对于提供的免费保修服务，企业根据经验值计算出不同车型的平均保修率，以此为依据确认免费保修服务金额。对于尚未发生的免费保修服务不确认收入，作为合同负债核算。企业所得税如何确认收入，是以收取价款的全额确认收入，还是按照新收入准则的规定将预估的免费保修服务收入减除？

答：按照《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）第一条第（一）项的规定，考虑到企业销售整车的价格可以准确的计量，而以后年度提供保修服务的履约义务，从本质分析属于企业的或有支出，在销售整车时未实际发生，不能准确计量，因此对于企业根据经验值计算出的免费保修服务支出不得从收入中减除，企业应先按销售整车全额确认收入，以后年度企业实际发生保修支出时作为当期费用税前扣除。

解析：

企业适用新收入准则后，将产生更大的税会差异，增值税和企业所得税都会与会计处理产生较大的差异。

涉及这方面的财税处理与税会差异分析及纳税调整，请参看笔者之前写的文章。

案例解析附有质量保证条款的财税处理及税会差异与纳税调整

彭怀文

【案例】甲公司是一家专业的手机销售商店，所有由该店销售的手机，甲公司书面向客户承诺：手机自售出起一年内如果发生质量问题，甲公司负责提供质量保证服务（三包服务）；此外，在此期间内，由于客户使用不当（例如手机进水）等原因造成的产品故障，甲公司也免费提供维修服务（该服务不能单独购买）。

假设甲公司2019年度实际销售手机收入3000万元，税额390万元，手机成本2500万元。

2019年实际发生质量保证服务支出8万元，其中包含2018年度所售手机三包服务支出6万元。2019年按照销售额的1%预提质量保证服务支出费用（三包）。

对于额外的免费维修服务，与甲公司类似的企业有单独销售，市场公允价格为手机售价（不含税）的0.8%。2019年度售出的手机，截至12月31日共发生因客户使用不当等原因造成的故障维修支出3万元，预计2020年度还会支出3万元。

甲公司从2019年1月1日开始适用《企业会计准则第14号--收入》(财会[2017]22号)。

问题：甲公司2019年度的财税处理及税会差异与纳税调整

解析：

（一）会计处理

案例中，甲公司的承诺包括：销售手机、提供质量保证服务以及额外免费维修服务。甲公司针对产品的质量问题提供的质量保证服务是为了向客户保证所销售商品符合既定标准，因此，不构成单项履约义务；甲公司由于客户使用不当而导致的产品故障提供的额外免费维修服务，属于在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供的单独服务，尽管其没有单独销售，该服务与手机可明确区分，应作为单项履约义务。

因此，在该合同下，甲公司的履约义务有两项：销售手机和提供免费维修服务，甲公司应当按照其各自单独售价的相对比例，将交易价格分摊至这两项履约义务，并在各项履约义务履行时分别确认收入。甲公司提供的质量保证服务，应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定进行会计处理。

将交易价格分摊至各单项履约义务：

手机销售分摊：3000×1/(1+0.8%)=2976.19万元

额外免费维修分摊：3000×0.8%/(1+0.8%)=23.81万元

1.售出手机时：

借：银行存款  3390.00万元

    贷：主营业务收入  2976.19万元

         合同负债——免费维修  23.81万元

         应交税费——应交增值税（销项税额）  390.00万元

同时结转手机销售成本：

借：主营业务成本  2500万元

     贷：库存商品  2500万元

2. 额外的免费维修服务：

借：合同资产——免费维修  3万元

    贷：应付职工薪酬——工资等  3万元

由于截至12月31日，承诺的一年服务期限尚未达到，所以2019年度确认的免费维修服务“合同负债”尚不能转化为收入，支出只能暂时计入“合同资产”。

3.三包服务：

（1）实际支出三包费用：

借：预计负债  8万元

    贷：银行存款等  8万元

（2）预提2019年度三包费用：

借：销售费用  30.00万元

    贷：预计负债  30.00万元

（二）税务处理

1.增值税

纳税人生产经营活动中采取直接收款方式销售货物，已将货物移送对方并暂估销售收入入账，但既未取得销售款或取得索取销售款凭据也未开具销售发票的，其增值税纳税义务发生时间为取得销售款或取得索取销售款凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

公司的产品在保修期内出现问题，进行免费维修消耗的材料或免费更换的配件，属于用于增值税应税项目，不属于《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条规定的不得抵扣的情形，不需要作进项税额转出处理。  

根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条关于视同销售的规定，保修期内免费保修业务作为销售合同的一部分，有关收入实际已经在销售时获得，该公司已就销售额缴纳了税款，免费保修时无需再缴纳增值税，维修领用零件也不需视同销售缴纳增值税。

因此，甲公司销售手机应在售出手机时确认全部收入，对于三包服务和额外的免费服务不需要作进项税额转出或视同销售处理。

2.企业所得税

《企业所得税法实施条例》第九条规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

因此，对于手机销售取得的收入应全部确认应税收入，对于三包服务和额外维修服务，其实际支出可以税前扣除。

3.税会差异及纳税调整

（1）收入方面：会计确认收入2976.19万元，税务确认应税收入3000.00万元，税会差异23.81万元，应做纳税调整；

（2）三包及维修成本费用方面：实际支出11.00万元（含额外维修服务3万元），预提30.00万元，税会差异19.00万元，应做纳税调整。

（3）纳税调整

2019年度，甲公司企业所得税汇算清缴时，按以下步骤进行纳税调整：

第一步：填报《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》，如表-1：

    说明：该步主要调整会计处理计入“合同负债”而未确认收入的部分；此处没有调整视同销售的成本，是因为维修服务成本的金额还是估计数，不满足税务上的确认原则。

第二步：填报《A105000纳税调整项目明细表》，如表-2：

说明：此处的“跨期扣除项目”就是调整三包及维修服务的。

3.从事船运代理企业收入的确认问题

问：一些国际货运代理企业，会计核算确认的主营业务收入是按照向客户收取服务款项的全额扣除支付给劳务企业费用后的余额来确认的，而计提增值税销项税的基数（计征增值税的收入）是按照收款开具发票的全额计算，取得的货运企业的劳务发票再进行抵扣，两者收入相差金额较大。国际货运代理企业的企业所得税收入应如何确认？

答：企业取得的经济利益流入，属于所有者投入资本和形成企业负债的以外，均应计入企业当年收入总额。国际货运代理企业取得的客户全额款项应计入主营业务收入，支付给境内外运输企业的运输费作为成本费用扣除。

解析：企业所得税申报是应该是先分别填报收入额和扣除额，然后通过计算得出应纳税所得额，而不是直接按照收入与扣除额相互抵减后填报的。

4.利息收入的税务处理

（1）永续债利息收入的税务处理

①永续债税务处理的衔接问题

问：《财政部 国家税务总局关于永续债企业所得税政策问题的公告》（财政部 税务总局公告2019年第64号，以下简称64号公告）自2019年1月1日起施行，对于企业以前年度发行并付息的永续债如何进行税务处理？

答：按照《国家税务总局关于修订<中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2017年版）>部分表单样式及填报说明的公告》（国家税务总局公告2018年第57号，以下简称57号公告）的规定，纳税人在计算企业所得税应纳税所得额及应纳所得税时，税收规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按国家统一会计制度计算。对于投资方2019年1月1日前取得永续债利息的，由于税收规定不明确，投资方可以参照发行方的会计处理进行相应税务处理，即：对于发行方将永续债确认为金融负债的，投资方应确认为利息收入；对于发行方将永续债确认为其他权益工具，并且其分配的利息小于累计留存收益的，投资方取得的永续债利息收入属于股息、红利性质，对于发行方和投资方均为居民企业的，投资方取得的永续债利息收入可以适用企业所得税法规定的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税规定。

解析：此处回答的亮点在于遵循了“法不溯及既往”原则，明确了投资方2019年1月1日前取得永续债利息的，不适用64号公告。但是，其给出的处理办法依旧体现了64号公告的精神。

回答的非常高明！

永续债的会计处理参看：财政部《关于印发<永续债相关会计处理的规定>的通知》（财会〔2019〕2号），文件链接如下：

http://kjs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/zhengcefabu/201901/t20190130_3138955.html

②企业自行发行永续债的税务处理问题

64号公告第六条规定：“本公告所称永续债是指经国家发展改革委员会、中国人民银行、中国银行保险监督管理委员会、中国证券监督管理委员会核准，或经中国银行间市场交易商协会注册、中国证券监督管理委员会授权的证券自律组织备案，依照法定程序发行、附赎回（续期）选择权或无明确到期日的债券，包括可续期企业债、可续期公司债、永续债务融资工具（含永续票据）、无固定期限资本债券等。”

问：企业自行向关联企业发行未约定固定偿还期限的永续债，对于投资方取得的永续债利息收入能否按照64号公告的规定执行？

答：64号公告的适用范围仅限于其第六条所规定的部门或协会所发行的永续债，不包括企业自行发行的永续债，因此企业自行发行的永续债不得适用64号公告。按照57号公告的规定，纳税人在计算企业所得税应纳税所得额及应纳所得税时，税收规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按国家统一会计制度计算。对于投资方取得的永续债利息收入，要视发行方的会计处理而进行相应的税务处理。对于发行方将永续债按金融工具核算的，投资方取得的永续债利息收入计入当期纳税所得计征企业所得税；对于发行方将永续债确认为其他权益工具，并且其分配的利息小于累计留存收益的，投资方取得的永续债利息收入属于股息、红利性质，可以适用企业所得税法规定的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税规定。

解析：回答的同样高明，虽然说不适用，但是精神还是体现了64号公告精神。

③适用股息红利政策提供资料问题

问：投资方适用股息红利政策时需提供哪些资料？

答：投资方适用股息红利政策时，可将发行方的财务报表、申报表等材料作为留存备查资料，证明发行方的税务处理方式和利润分配情况。

解析：适用股息红利政策就可以免税，当然要求企业准备一点证明材料留存备查，不过分。

（2）资产证券化产品次级债利息收入的税务处理

问：证券公司购买的资产证券化产品次级债取得的利息收入是否属于税法上的利息收入，应按合同约定应收利息的日期确定收入，还是按会计核算确认利息收入的时点确认收入？

答：《实施条例》第十八条规定，“利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。”

因此，购买资产证券化产品次级债取得的利息属于利息收入，应将取得收款权利的时点,即按照合同约定的资产证券化产品的发行方应付利息的日期作为确认收入的时点。

解析：即便是名称前面加上了前缀，但是直接对照税法条款来，“利息收入”还是“利息收入”，确认纳税义务的时间点就是约定支付利息的时点，不管是否实际收到都应确认收入。

明天进行逐条学习并试着解析一番，欢迎大家参与讨论。