逐条学习与解析《企业所得税实务操作政策指引》（十）

（今天内容主要涉及到资产损失的税前扣除问题）

三、专项政策

（一）资产损失

1.固定资产和存货盘亏的口径确定问题

问：固定资产和存货盘亏损失为净盘亏额，还是实际盘亏额（不抵减盘盈）？

答：考虑到造成不同存货或固定资产的盘亏和盘盈的原因不同，因此应以实际盘亏额（不抵减盘盈）税前扣除资产损失。

解析：会计上从来就是收支两条线，怎么能随便就相互抵减或合并呢？

按照税务规定，现在的资产损失税前扣除，不再提前向税务局报送相关资料，而是企业留存备查，那么企业也应该分门别类的各自准备相关材料，同时也要各自计算固定资产和存货盘亏的损失金额，盈亏相互抵减也会显得不伦不类的。

2.资产损失确认时间问题

问：一项损失的确认时点涉及获取外部证据的时间、完成内部核销手续的时间、资产损失会计处理时间、企业资产处置时间等不同的时间，各时点往往在不同年度，企业应依据何种时间作为确认资产损失的时点？可否将最迟时点作为确认资产损失的时点？

答：按照《国家税务总局关于发布<企业资产损失所得税税前扣除管理办法>的公告》（国家税务总局公告2011年第25号）（以下简称25号公告）第四条的规定，实际资产损失应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除；法定资产损失，应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件，且会计上已作损失处理的年度申报扣除。

企业发生的实际资产损失和法定资产损失应同时满足相应的条件，同时企业的会计处理应符合财务会计处理的相关规定。

解析：虽然没有明确说是“最迟时间点”，但是意思基本上也就是那么回事。因为既要有证据或资产实际损失，又要会计上已经做出处理，那不就是“最迟的时间点”吗？

3．因被投资企业破产而形成的股权投资损失确认时点问题

问：被投资企业破产，在2017年度完成清算，但在2018年2月才取得注销文件，投资企业在2017年会计上作投资损失处理，该笔损失税前扣除的时间是应在被投资企业完成清算的2017年度，还是在依法完成注销的2018年度？

答：按照25号公告的规定，企业因被投资企业依法宣告破产、解散而发生股权投资损失的，未规定企业在确认股权投资损失时应提供有关部门的注销证明，只规定应提供被投资企业资产处置方案。因此，在企业书面承诺损失金额已确定的情况下，将被投资企业资产处置方案、成交及入账材料作为确认投资收回额的证据，将股权投资损失确认在2017年。

解析：这里的回答使用了“书面承诺”，也算是“放管服”的体现吧。

国家税务总局公告2011年第25号涉及到企业股权投资损失的规定主要有如下两条：

第四十一条企业股权投资损失应依据以下相关证据材料确认：

（一）股权投资计税基础证明材料；

（二）被投资企业破产公告、破产清偿文件；

（三）工商行政管理部门注销、吊销被投资单位营业执照文件；

（四）政府有关部门对被投资单位的行政处理决定文件；

（五）被投资企业终止经营、停止交易的法律或其他证明文件；

（六）被投资企业资产处置方案、成交及入账材料；

（七）企业法定代表人、主要负责人和财务负责人签章证实有关投资（权益）性损失的书面申明；

（八）会计核算资料等其他相关证据材料。

第四十二条被投资企业依法宣告破产、关闭、解散或撤销、吊销营业执照、停止生产经营活动、失踪等，应出具资产清偿证明或者遗产清偿证明。

上述事项超过三年以上且未能完成清算的，应出具被投资企业破产、关闭、解散或撤销、吊销等的证明以及不能清算的原因说明。

看见了吧，需要企业准备的证据材料还不少呢。如果企业对上述要求的材料有缺失，企业就将损失在税前扣除的话，随时可叫企业纳税调整，然后补税加滞纳金，所以企业在决定税前扣除前还是对照上述规定先掂量一下。

4.捆绑（打包）资产损失确认问题

问：25号公告第四十七条规定：“企业将不同类别的资产捆绑（打包），以拍卖、询价、竞争性谈判、招标等市场方式出售，其出售价格低于计税成本的差额，可以作为资产损失并准予在税前申报扣除，但应出具资产处置方案、各类资产作价依据、出售过程的情况说明、出售合同或协议、成交及入账证明、资产计税基础等确定依据。

上述“不同类别的资产”如何进行界定？区分不同类别的标准是什么？比如债权类资产与固定资产属于不同类别的资产，因不同原因形成的债权类资产是否属于不同类别的资产？

答：资产的类别按25号公告第二条的规定执行。按照25号公告第二条的规定，“本办法所称资产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动相关的资产，包括现金、银行存款、应收及预付款项（包括应收票据、各类垫款、企业之间往来款项）等货币性资产，存货、固定资产、无形资产、在建工程、生产性生物资产等非货币性资产，以及债权性投资和股权（权益）性投资。”

因此，企业将应收及预付款项（包括应收票据、各类垫款、企业之间往来款项）等货币性资产，存货、固定资产、无形资产、在建工程、生产性生物资产等非货币性资产，以及债权性投资和股权（权益）性投资组合在一起，采取捆绑（打包）转让的可以适用25号公告第四十七条的规定。

因不同原因形成的债权性资产属于同一类资产，将不同原因形成的债权性资产组合在一起，采取捆绑（打包）转让的不可以适用25号公告第四十七条的规定。

解析：解释的很清楚。

5.垫款、往来款项的政策口径问题

问：按照25号公告第二条的规定，企业的应收和预付账款包括各类垫款和企业之间的往来款项，对于垫款和企业之间往来款项的执行口径如何把握？集团内企业间无偿拆借资金是否作为企业间往来款项，按应收和预付账款损失税前扣除？如不作为企业间往来款项，能否税前扣除？

答：除特殊情况外，企业（包括集团内企业）间无偿拆借资金不作为往来款项按应收和预付账款损失税前扣除，而是按债权性投资进行税务处理。

按照25号公告第四十六条的规定，企业发生非经营活动的债权投资损失不得从税前扣除。因此对于企业（包括集团内企业）间因无偿拆借资金而发生的损失不得从税前扣除。

解析：这个回答我觉得有点奇怪，先要把企业（包括集团内企业）间无偿拆借资金损失的税前扣除直接界定为按照“债权性投资”进行处理，然后又说“非经营活动债券投资”损失按规定不得税前扣除。

我们暂且不说这样的界定是否有依据或依据正确，我们只需要看看回答中提到25号公告第四十六条，这样的解释说得通吗？

第四十六条　下列股权和债权不得作为损失在税前扣除：

（一）债务人或者担保人有经济偿还能力，未按期偿还的企业债权；

（二）违反法律、法规的规定，以各种形式、借口逃废或悬空的企业债权；

（三）行政干预逃废或悬空的企业债权；

（四）企业未向债务人和担保人追偿的债权；

（五）企业发生非经营活动的债权；

（六）其他不应当核销的企业债权和股权。

第四十六条中有“债权性投资”或“债权投资”吗？因为人家已经是“无偿拆借”了，何来“投资”呢？

企业之间（包括集团内企业）发生无偿拆借资金，说明就不是出于想赚取利息的目的，税务机关完全有权可以核定为不具有商业实质或不符合独立交易原则，因此而形成的债权，直接就可以认定为“非经营活动的债权”，然后不就可以直接套用第四十六条第（五）款了，何必要画蛇添足的加上“投资”二字，而加上后第四十六条中又找不到“债权投资”的有关条款。

（四）非货币性资产投资的税务处理

问：企业享受非货币资产投资递延纳税政策后，五年内将部分股权转让，是否仅将转让股权部分对应的未确认的非货币性资产转让所得（以下简称递延所得），在转让股权当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税？

答：仅将转让股权部分对应的递延所得在转让股权当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税。

解析：意思就是按照比例来办理。

举例：甲公司2017年用存货对外投资，公允价值1000万元，占被投资企业股权比例10%，存货的成本为600万元。2019年10月，转让了部分该投资，占股比例由10%降低为5%。

按照《财政部国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税[2014]116号）和《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第33号）规定，在2017年形成的非货币性资产转让所得400万元（1000万元-600万元）可以分5年递延纳税。

根据规定，甲公司在2017年和2018年应确认非货币性资产转让所得各80万元（400万元/5），截至2019年初还剩余240万元（400万元-80万元*2），那么在2019年发生转让股权投资后，在2019年应确认的非货币性资产转让所得=240万元/2+80万元=200万元。