企业逃税行为的涉刑风险
文 / 江苏法舟律师事务所 李天奇
前不久，闹得沸沸扬扬的某明星逃税案尘埃落定，税务部门对其在某电影中签订“阴阳合同”，以拆分合同方式偷逃个人所得税、在日常营业中以其他方式偷逃税款等行为作出行政处罚，依法要求其补缴税款、滞纳金、罚款共计约 8 亿人民币。
对该明星“阴阳合同”一案的处罚决定饱受争议，群众不解之处在于，为什么司法机关对构成犯罪的逃税行为不追究刑事责任?这就要对逃税罪及初犯免责条款进行深入的法律分析。
一、逃税罪的认定及构成要件
逃税罪规定在《刑法》201条，简单来说，以下三种行为被认为是逃税罪的主要形式：
（1）纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税数额10%以上的行为；
（2）扣缴义务人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的行为；
（3）纳税人缴纳税款后，又以假报出口或者其他欺骗手段，骗回所缴纳的税款，数额较大的行为。
上述三种行为的构成条件并不相同。其中后两种行为只要求不缴或少缴应纳税款达到“数额较大”（五万元以上）的标准，即可构成犯罪；而第一种行为成立犯罪，还必须同时满足三个条件：
一是不缴纳税款数额较大（达到五万元以上）；
二是逃避缴纳的税款占应纳税额的10%以上；
三是经税务机关依法下达缴税通知后，拒不缴纳应缴税款，拒不缴纳滞纳金，拒不接受行政处罚。
笔者认为，税务行政处罚程序是刑事追诉程序的前置程序，即司法机关不能在未经税务机关处罚的情况下直接对行为人进行刑事追诉。只有在税务行政机关下发缴税通知，而行为人拒不补缴的，司法机关才可以启动刑事追诉程序。
如果纳税人在收到税务机关作出的缴税通知书后，按要求补缴了应纳税款、缴纳了滞纳金、接受了行政处罚，就不能再追究其刑事责任了。这就是为什么某明星在补缴税款后没有追究其刑事责任的真正原因，理论界将其称为初犯免责条款。
二、初犯免责条款的适用条件
1.对依法下达追缴通知后，“补缴应纳税款、滞纳金，已受行政处罚”的理解
《刑法》第 201 条第 4 款实质上是对触犯刑法构成逃税罪、应受到刑事处罚的逃税犯罪行为作出的不予追究刑事责任的特别条款。设置该款的初衷主要是促使行为人及时补缴税款、缴纳滞纳金。补缴应纳税款、缴纳滞纳金是免于刑事处罚的前提（五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外），是衡量行为人是否悔改错误的关键因素。如果行为人未足额缴纳税款和滞纳金或客观上未实际履行行政处罚决定的，则不属于已接受行政处罚，也就不具备适用初犯免责的条件。
根据《行政处罚法》第44条的规定，纳税人应当在税务机关确定的限期内补缴税款、缴纳滞纳金和罚款。另根据《行政处罚法》第 45条、《税收征收管理法》第88条的规定，纳税人即使不服税务机关的处理，也必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保。在补缴税款、缴纳滞纳金和罚款后，纳税人不服税务机关的处理决定或处罚决定的，有权申请行政复议或提起行政诉讼。
纳税人行使救济权的行为并不影响刑罚阻却事由的成立。易言之，不能因为行为人行使行政救济和司法救济的权利，而认为其不具有刑罚阻却事由。但是，在税务机关依法下达税务追缴通知后，行为人在规定期限内不补缴税款、不缴纳滞纳金和罚款，而申请行政复议或提起行政诉讼的，不成立刑罚阻却事由。
2.适用主体是否包括扣缴义务人
逃避税款的纳税人具有适用初犯免责条款的“出罪”机会，而扣缴义务人是否适用，没有表述清楚。有人认为，扣缴义务人不缴或者少缴已扣、已收税款的行为虽然也属于违反税收征管规定的行为，但在性质上较纳税人逃税行为而言，不仅侵犯了国家税收征收制度，也侵犯了国家财产权，具有更严重的社会危害性。故此，对于扣缴义务人满足此条件的行为，依法仍应追究刑事责任。笔者认为，初犯免责条款仅仅规范行为，没有限定适用主体，且纳税人与扣缴义务人在我国《税收征收管理法》中的逃税责任一致。因此，在扣缴义务人作为逃税罪主体且入罪标准与纳税人应当一致的基础上，当然可以适用初犯免责条款的规定，否则有失公平。
3.行政处罚时效与刑事追诉时效的衔接
《税收征收管理法》第86条规定，违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。易言之，该条规定了税务行政处罚的时效为五年。
而《刑法》第87条规定，犯罪经过下列期限不再追溯：法定最高刑为五年以上不满十年的，经过十年。而逃税罪的最高刑为七年，因此逃税罪的刑事责任追诉时效为十年。
如果逃税行为发生起超过五年但不满十年，根据前文所述，行政责任不能被追究，但刑事责任仍要被追诉。在此情形下，税务机关只能要求行为人补缴税款、缴纳滞纳金。笔者认为，只要行为人接受了税务机关补缴税款和缴纳滞纳金的处理，就不应追究刑事责任，当然也不能以行为人不具备“已受行政处罚”的条件为由再追究其刑事责任。
三、逃税行为的一般表现形式
1.建立两套账销售逃税。实际上是瞒外不瞒内，瞒税务机关，不瞒企业内部，采取建立“对内”、“对外”两套账的办法，以应付税务机关检查。对外账上少记收入，隐瞒销售额即可少缴应纳税款。
2.开“白条”逃税。一般而言，单位购货要有正式发票回去做账，但有些单位财务制度不健全，财会人员把关不严格，收据甚至“白条”也可以入账，这就给一些销货单位和人员造成了隐瞒销售收入的可乘之机。
3．账外销售逃税。将已经入库的产品不经财物程序擅自提走，即账外销售。此类货物和货款也没有想税务机关申报纳税，买卖双方进行现金交易。
对于大多数企业家来说可能更注重市场营销，而很少主动关注税务申报及刑事责任问题。目前，不少企业家为了赚取更多利润采取多种方式避税，这些做法很有可能涉嫌刑事犯罪。所以，企业在生产经营过程中应当依法纳税，当税务机关下达缴税通知后，不要心存侥幸，赶紧补缴，不然就有刑事处罚的危险了。
作者
简介
李天奇
中国刑事警察学院学士，中国政法大学硕士。办理了多起涉众经济、涉毒、涉黑等重大、疑难、复杂的刑事案件，积累了丰富的理论和实践经验。
法舟刑事辩护团队是无锡市优秀刑辩团队，团队成员包括多名优秀资深刑事律师、多名公检法离职人员，理论功底深厚、实践经验丰富，办理了大量经典及有影响力的无罪、轻判、改判案例，具有良好口碑。