张学瑞：学习贯彻新行政复议法 发挥行政复议化解税务争议主渠道作用

张学瑞，曾任国家税务总局采购中心主任、政策法规司一级巡视员，长期从事税收法治理论与实践工作，曾参与税收征收管理法、税务行政复议规则等重要税务法律制度文件的研究起草工作。

新修订的《中华人民共和国行政复议法》已经公布，将于2024年1月1日起施行。这是行政复议法从1999年颁布实施，经2009年和2017年两次修正后的一次全面彻底修订。这次修订，全面贯彻落实习近平总书记重要指示和党中央决策部署，深刻总结行政复议法实施20多年来取得的实践经验，巩固定型成熟的改革成果。新行政复议法是新时代我国法治建设中的一件大事，对于推进全面依法治国意义重大。各级税务机关和广大税务干部应认真学习新行政复议法，领会精神实质，增强法治意识和便民为民意识，正确实施各项法律规定，健全完善税务行政复议机制，支持行政复议机构人员履职尽责，发挥行政复议化解税务行政争议的主渠道作用。新行政复议法主要立法精神行政复议法修订坚持以习近平总书记提出的“要发挥行政复议公正高效、便民为民的制度优势和化解行政争议的主渠道作用”为根本遵循，准确把握四项原则。一是坚持党的领导，全面、完整、准确将党中央关于行政复议体制改革的各项要求体现到法律规定中；二是坚持人民至上，紧紧围绕“便民为民”要求，设计切实便民举措，及时通过行政复议渠道解决行政争议，将保护公民、法人和其他组织的合法权益作为修法的出发点和落脚点；三是坚持问题导向，着力提升行政复议公正性和公信力，改革体制，整合职责，强化监督，力促案件公正审理；四是坚持守正创新，立足行政复议救济、监督优势，贯穿实质性化解行政争议这个目标主线，创新制度安排，增强法律的内在稳定性。从结构上看，现行法包括总则、行政复议范围、行政复议申请、行政复议受理、行政复议决定、法律责任、附则7章，共43条，6300余字。新法在此基础上，着眼系统性和整体性，对全部条文按照行政复议内在规律和规定的关联度进行整合、分立、删除、改造、补充、新增等重新编排为章、节、条款，包括总则、行政复议申请、行政复议受理、行政复议审理、行政复议决定、法律责任、附则7章，共90条，12400余字。新法制度规范设置结构合理、内容科学、逻辑严密、切实可行，具有很强的针对性和可操作性，可以说这次修订是行政法领域高水平立法技术的范例。从内容上看，这次修订涉及行政复议事前、事中、事后行为制度规范、保障措施、与行政诉讼衔接机制，亮点纷呈，丰富翔实，明确具体，归纳其主要内容可概括为“一条主线、五大机制”。关于“一条主线”。新法第一条开宗明义规定立法宗旨和立法目的，明确救济和监督是行政复议的两大功能，解纷是目的，两大功能优势充分发挥，有利于实现化解行政纠纷，体现立法意图。本条明确规定“发挥行政复议化解行政争议的主渠道作用”，这是整部法律的灵魂，是新行政复议法最根本的价值导向，也可以说是行政复议法修订的一条主线，贯穿立法和行政复议活动始终。体制机制、权利义务、程序措施、方式方法等设置运行都必须符合目的性，不得偏离服务于解决行政争议这条主线。行政复议作为化解行政争议的主渠道，主要体现在行政复议解决行政争议“总体数量”和“个案质量”两个方面，总量和质量是统一的，总量体现在规制上，质量体现在相对人的主观意愿上，如果个案不能实质性解决，缺乏公信权威，程序空转，陷入“塔西佗陷阱”，也就不可能有总体数量上的突破。“总体数量”是基础，“个案质量”是关键。“总体数量”要求行政复议化解行政争议具有整体上制度竞争优势，能够把大多数行政争议吸纳到行政复议渠道中来解决，使行政复议起到“过滤器”作用，仅少数行政争议流入行政诉讼机制中予以解决，真正改变目前“大信访、中诉讼、小复议”格局。如本法将行政复议对象学理分类“具体行政行为”改为“行政行为”、明确政府集中管辖、复议范围扩围并设立负面清单、增加行政复议前置情形、规定便民为民措施等，就是拓宽行政复议入口，相对收缩行政诉讼入口，分流涉法信访，增加行政复议总体数量。“个案质量”要求行政复议每个案件争议的实体问题得到实质性化解。实质化解的关键在于必须保证行政复议的公正性，否则就会形成“案结事未了”，造成案件积累，从而可能启动新的法律程序或信访。如新法专门规定行政复议人员专业化职业化、普通程序的听取意见和听证、行政复议委员会、上级提审、审理依据、决定抄告、内外部监督等，强调遵循合法、公正、公开、高效、便民、为民的原则，坚持有错必究，增强行政复议的公信力和权威，体现以人民为中心，便民为民，确保行政复议个案的公正性。关于“五大机制”。也可以说是构成行政复议制度的五大支柱，包括调解、行政复议人员专业化职业化、政府集中管辖、一般程序与简易程序、监督等。一是关于调解机制。我国行政复议制度（包括行政诉讼）在较长时期内不适用调解，理论逻辑基于行政机关与相对人是管理与服从关系，行政权不得处分。随着政治经济社会快速发展，传统理论已不适应当代实践，“行政不妥协”受到普遍质疑和挑战，行政争议调解进入探索阶段。2007年《中华人民共和国行政复议法实施条例》第五十条确立调解制度，明确行政复议调解适用范围，包括自由裁量权和行政赔偿或者行政补偿纠纷两种情况。2010年国家税务总局出台《税务行政复议规则》设专章规定调解和解制度。实践来看，调解结案效果好，实现了各方共赢，但存在调解率低的问题。主要原因在于现行行政复议调解适用范围过窄，行政复议人员风险大责任重，使得行政复议调解实践陷入合法性和实效性的双重困境，难以适应化解行政争议的时代需要。新法总则第五条规定可以进行调解，调解遵循“合法、自愿”两个原则和“不得损害国家利益、社会公共利益和他人合法权益，不得违反法律、法规的强制性规定”即“两个不得”负面清单。新法规定调解制度具有重大意义，尽可能拓展了适用范围，立案前即可进行并且贯穿到行政复议决定作出前各个阶段，有利于弘扬新时代“枫桥经验”，完善多元化纠纷解决机制，提升社会治理效能，实现行政法理论和实践的重大创新发展，突出了解纷性、效率性和程序性三重功能，彰显了实质性化解行政争议的主渠道作用。需指出的是，新法第五章行政复议决定第七十四条规定的和解制度，其原理与调解制度基本一致，区别在于协议书签署的参加人不同。二是关于行政复议人员专业化、职业化。新法规定国家建立专业化、职业化行政复议人员队伍，行政复议人员应当通过国家统一法律职业资格考试取得法律职业资格，参加统一职前培训；制定行政复议人员工作规范，加强业务考核和管理，发布行政复议指导性案例，支持和保障行政复议机构及人员履职条件等。这些规定，旨在增强行政复议人员身份的中立性，消减相对人申请行政复议时的疑虑。三是关于管辖体制。行政复议管辖体制是行政复议的制度基础，是这次修法的重点。新法规定统一集中管辖权总原则，实行政府“块块管辖”，明确县级以上地方各级政府统一行使行政复议职责，取消地方各级政府工作部门的行政复议职责；同时保留海关、金融、外汇管理等实行垂直领导的行政机关、税务和国家安全机关的行政复议职责，继续实行系统内“条条管辖”。新的管辖体制，对税务行政复议没有太大影响。与新的管辖体制相适应，新法进一步扩大了适用范围，采取“正面清单+负面清单”方式。正面清单在现行法列举的11项基础上扩展到15项，规范分类并增加了4项即行政赔偿、工伤认定、行政协议、政府信息公开。新增的负面清单也列举了4项，分别是国家行为，学理分类的“抽象行政行为”，行政人员奖惩、任免行为，对民事纠纷的调解。这种双清单规制方式，同时兼顾了两个优势，正面清单有利于当事人了解行政机关行政行为分类和每类行政行为的性质及法律意义，引导当事人及时提出行政复议申请；负面清单的意义在于，从原则上说，清单列举之外，所有行政机关的行政行为均属于行政复议适用范围。为了体现行政复议的主渠道地位，增强行政复议对行政诉讼的“过滤”作用，新法第二十三条规定了5种“复议前置”情形，包括当场作出行政处罚、自然资源所有权或使用权、未履行法定职责、政府信息公开以及法律、行政法规规定。其中第5种“法律、行政法规规定应当先向行政复议机关申请行政复议的其他情形”对税务机关具有重大影响，《中华人民共和国税收征收管理法》和《中华人民共和国行政复议法实施条例》都在修订过程中，应当着眼全局和保护税收安全的长远，统筹研究税务行政复议前置问题。四是关于审理程序。这是新法第四章新增的章节，明确规定了复议中止和终止、证据、普通程序与简易程序、附带审查等。修订重点是行政复议根据案件性质、复杂疑难情况分别适用普通程序或简易程序。明确规定简易程序适用于事实清楚、权利义务关系明确、争议不大的案件，包括当场作出行政行为、警告或者通报批评、涉及款额三千元以下、政府信息公开4种情况，可以书面审理，行政复议机关应在30日内作出行政复议决定。原则上，除上述适用简易程序的4种情况外，其他案件均适用普通程序，应当面或通过适当方式听取当事人意见，一般不得书面审理；对于重大、疑难、复杂的案件，应当组织听证。听取意见和听证笔录，作为作出行政复议决定的根据之一。新法还规定，行政复议机关应当建立相关部门、专家、学者等参与的行政复议委员会，提供案件办理咨询意见、研究提出行政复议工作中重大事项和共性问题的意见；案情重大疑难复杂、专业性技术性较强、政府管辖的特殊案件等必须提请复议委员会提出咨询意见。行政复议委员会对案件提出的咨询意见，应当作为作出行政复议决定的重要参考依据。以上关于听取意见、听证和行政复议委员会的规定，税务行政复议规则都有规定，行政复议机构积累了丰富的实践经验，根据新法的立法精神结合税务系统的经验，进一步完善操作程序，可以更好地适应形势要求。这里需要特别指出的是新法第三十七条明确规定了行政复议的法律依据，可以作为审理行政复议案件依据的法源，采取正面清单列举，包括法律、法规、规章和自治条例、单行条例。现行行政复议法、行政复议法实施条例和税务行政复议规则都没有明确规定复议机关审理案件的依据法源。这就引出了一个不可回避的问题，新法实施后“规范性文件”是否可以作为行政复议机关审理行政复议案件的依据。修法这个变化，对行政机关影响很大，对税务机关执法也影响深远。现行法律环境下，办案实践中，行政复议机关都将具有合法性的“规范性文件”作为审理案件的直接依据；在行政诉讼中，法院审理案件的依据是法律、法规，参照依据是规章，根据行政权与司法权关系理论，法院对行政职权内制定的“规范性文件”认为有法律、法规（规章）依据的，可以在裁判文书中引用，但不是直接依据。行政机关在社会管理实践中，产生了大量的规范性文件，情况十分复杂，大多数合法适当，但有些也存在制定程序不完善、越权、部门间不协调等现象，从行政复议机关居中裁决的角度来看，具有不确定性，效力待定，需要重新认定其合法性。基于此，新法增设专门章节规定对“规范性文件”进行附带审查，行政复议机关认为“规范性文件”相关条款合法的，在行政复议决定书中告知；认为超越权限或违反上位法的，决定停止执行，并责令制定机关纠正。因此，从立法技术和法律逻辑上来看，新法第三十七条关于审理依据的规定属于强制性规定，具有排他性，“规范性文件”属于行政复议的审查对象，不得作为税务行政复议机关审理案件的依据，但可以根据具体审查的不同结论，在行政复议决定书中做出不同处理。应该肯定的是，税务机关致力于推进法治政府建设和税收现代化建设，在加强规范性文件制定和管理监督工作方面取得很大进展和成绩，严格控制数量，完善程序，规范审核，常态清理不符合、不适应的规范性文件。但也要清醒认识到，与新行政复议法的要求还有差距。规范性文件最大风险和挑战在于越权制发，解决问题的关键在于，行政机关必须在法定职权和职责范围内作出安排，对相对人不能随意设定义务限制权利，不能违反上位法设定义务限制或剥夺权利，不能“打擦边球”设定法外义务限制权利。五是关于监督机制。为切实发挥行政复议实质化解行政争议主渠道作用，新法加大行政复议监督力度，明确规定监督环节、方式、措施和法律责任。在审理阶段，新法规定提审制度，上级行政复议机关可以审理下级管辖的案件。在决定执行阶段，规定对被申请人不履行行政复议决定书、调解书、意见书的，行政复议机关或者有关上级行政机关责令其限期履行，约谈被申请人的有关负责人或者予以通报批评；对被申请人不履行或者无正当理由拖延履行行政复议决定书、调解书、意见书的行为，规定严格法律责任。完善税务行政复议制度及工作建议贯彻实施新行政复议法，要增强系统和整体观念，把新法主要精神和重要制度全面准确体现在税务行政复议制度中，同时应结合税务机关执法特点，突出税务特色。完善税务行政复议制度，应当重点把握以下几项原则：一是坚持税收安全。税收在国家治理体系中具有特殊地位，实现税收职能是税务机关执法的首要任务，在行政复议和行政诉讼中，涉及征税争议问题，都应当把“先缴税”和“不停止执行”作为优先制度安排。二是坚持主渠道。按照新法规定的行政复议负面清单制度范围，敞开入口，尽可能多地吸纳税务行政复议申请；支持税务行政复议机构及人员公正审理案件，实质化解争议，让纳税人体验到每一个案件公平正义的存在，真正愿意“有争议找复议”。三是坚持以数治税。充分运用智慧税务建设成果，积极借鉴法院“线上审”经验，加快“智慧复议（应诉）”系统建设，实行行政复议“网上办”“掌上办”，便民为民，服务基层。四是坚持守正创新。守正与创新是统一的，守正是根本，坚守法律原则，依照法定权限和职责办事；创新是在守正的基础上理念、方式方法、手段等的与时俱进，服务国家法律政策全面正确实施。这些年来，税务部门开拓进取，大胆探索，取得了不少经验，有的成熟措施逐步制度化，税务行政复议工作取得明显成效。全面修改税务行政复议规则是当下重要任务，应准确把握制度发展规律，遵循“能不修改就不修改，确有必要才修改，保持法律稳定性”理念，基于行政复议规则是实施性规范而不是创制性规范，要聚焦“确有必要”，集中攻关，把与税收执法密切关联的重要法律规定修改成为能够操作落实的具体举措。拓展税务行政复议前置范围，新法第二十三条规定的“复议前置”，具体到税务行政复议而言，落实好本条第（五）项“法律、行政法规规定”开放条款具有特别重要的意义，涉及税收安全和行政复议主渠道作用的发挥，应当争取尽可能大的前置范围。这个问题依赖于税收征收管理法和行政复议法实施条例的修订，务必引起高度重视。注重程序规范的针对性和操作性，新法规定普通程序的听取意见、听证和行政复议委员会问题，虽然税务行政复议规则有相应条款，但缺乏统一的程序，修改规则可以设专门章节进一步予以规范化、制度化、程序化。突出基础保障，突出人员专业化职业化，必须大力加强机构和人员队伍建设，对行政复议人员不仅有素质要求，更要有最低数量上的人员制度安排，改变目前各级税务机关专职人员长期不足的局面。优先安排信息系统建设，新法突出了相对人办理事项的便利化和在行政复议各环节的知情权，落实便民为民措施，提高税务行政复议工作质量和效率，需要用看得见、来得快、体验深、可留痕的方式体现正义。

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来源：《中国税务》2023年第11期（标题有改动）排版设计：王欣审核：周家戎