房地产开发建设全程税务筹划实操要点
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1、房地产税务筹划实操系列（一）——房地产并购重组税务筹划实操大全
目 录
一、土地增值税的税收筹划
（一）取得土地使用权所支付的金额
（二）房地产开发成本
（三）房地产开发费用
（四）与转让房地产有关的税金
（五）其他扣除项目
（六）补充说明事项
二、所得税的税收筹划
（一）确认收入方面
（二）增加成本费用方面
三、增值税的税收筹划
四、其他建议
（一）并购重组的税务筹划
（二）提前设立关联方
本文字数：5558字 阅读时长：7分钟
前言
笔者自2016年以来在本公众号“西政资本”发布了不少关于地产项目并购重组税务筹划的文章，期间不少读者反映其所在单位的项目已进入施工或接近完工阶段，问及错过提前做税收筹划的时机后该如何处理。笔者认为，房地产项目的税筹应从取得项目开始，其中取得项目时的并购重组税筹、拆迁补偿和建安成本的规划以及总分包合同规划等都是税筹的重点。对于项目已进入施工阶段或接近完工的，在合法合理的前提下，比如成本增大方面，基础设施与配套上的一些调整，如在园林园建、精装修成本方面，通过提高装修标准，追加签证方式等仍旧可以达到节税效果；另外在收入分解方面，通过未来销售合同分解、转移收入、调整附加收费方法等方式依旧可以合理合法地实现收入或增值额的减少。
为便于读者深入了解开发建设全流程中税筹的切入点及实操要点，笔者结合西政资本近年来的税筹服务经验，特对开发全程的税筹作整体梳理，并就合规问题进行相应风险提示，希望读者能从中得到一些有益的启示。
一、土地增值税的税收筹划
根据笔者经办项目的税筹经验，整个开发建设过程的税务筹划应重点围绕土地增值税及企业所得税展开，其中土地增值税的筹划重点为增加扣除项目金额。对于房地产开发企业而言，税法准予纳税人从转让收入额中减除的扣除项目包括五个部分：1.取得土地使用权所支付的金额；2.房地产开发成本；3.房地产开发费用；4.转让房地产有关的税金；5.其他扣除项目。
（一）取得土地使用权所支付的金额
该部分主要是指取得土地使用权支付的地价款及按国家统一规定缴纳的有关费用（主要为契税、相关登记、过户手续费），该部分的价款通常比较固定，但以下几个方面仍有不少的税筹空间：
1.土地出让价格明显偏低时的税务筹划
通过在土地出让合同中明确约定开发单位附属义务的方式进行筹划。从土地增值税扣除项目的角度而言，出让合同中可将拆迁、安置、补偿、市政配套建设等义务详细约定在出让合同里，因这些义务发生的成本费用都可计入项目开发成本，实际上同样达到了做大开发成本的效果。事实上，政府不予补偿且做低土地出让金的初衷本来就已考虑由开发商自行处置拆迁、安置、补偿、配套建设等净地交付义务，而这些在法律和财税逻辑里本身就是开发成本，换个角度而言，政府只是通过少收土地出让金的方式让开发商用这些少收的出让金自行完成土地的清理而已。
2.红线外与目标地块相连接区域的税务筹划
在附加义务的出让合同条款设置之外，可进一步与政府在合同中约定，对出让的红线外土地也约定市政开发义务，这样在以后做税务筹划时就有更多的筹划空间与名目，如以共建、代建的方式，将成本和目标地块连接，避免后期产生争议，并进入项目开发成本处理。
3.出让金返还的税务筹划
（1）土地出让金实行先征后返的方式，可考虑改为对开发主体的总公司或其他关联公司进行奖励，理由为招商引资奖励或其他名目的奖励，这样就可以将返还的款项与原已缴纳的土地款项脱钩，在土地值税清算时亦不需要将该返还款从原土地成本中扣除，能大大降低土地增值税额，若进一步筹划，如将该返还款返给其他关联并有亏损的公司，则可进一步节约企业所得税。
（2）因为土地一级开发与二级出让原则上相分离，因此可以要求政府先支付一级开发成本，然后再在二级市场定向出让给相关开发主体，把一级开发阶段有些不合理支出合法化，以便以后的土地增值税清算。
（二）房地产开发成本
包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用等。
1.土地征用及拆迁补偿费的税务筹划
土地征用及拆迁补偿费主要包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上地下附着物拆迁补偿净支出、安置动迁用房支出、回迁支出、农作物补偿费、危房补偿费等。在城市更新/旧改项目中，因被拆迁人取得的拆迁补偿所得一般情况下都按不征增值税、土地增值税、印花税、契税（同等补偿面积范围内）处理（也即无需开具发票），因此在合理合法的前提下，很多地产公司会就拆补作一些税筹处理。
2.前期工程费
前期工程费包括规划、设计、项目可行性研究和水文、地质、勘察、测绘、“七通一平”等支出，不少地产公司会设法做大前期工程费用，但笔者认为，受营改增影响，该部分费用的做大有很大风险。
3.建筑安装工程费
营改增后，增值税实行链条抵扣，虽然各地有建安指导价，事实上，在金税三期后建安成本方面的刻意增加有很大的风险隐患。尽管如此，不少地产商认为如果总包方充分配合，在合理的范围内做大建安成本仍有一定的操作空间，笔者对比仍持保留态度。
另外，在隐蔽工程方面，以往常用的手段如土方工程和基坑支护因地质问题发生的“塌方”和“加固”类的故事目前讲述起来风险较大。
4.基础设施费
包括小区内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通信、照明、环卫、绿化等工程发生的支出，其中绿化工程等有较大税筹空间，具体可通过在税收优惠地设立绿化园林公司后由开发主体对绿化园林公司支付大额款项，转移利润后由绿化园林公司享受税收优惠政策。
5.公共配套设施费
可充分利用精装修、园林、绿化、道路、智能化等配套项目的灵活空间提高成本，一方面是设立税收优惠地的主体转移利润，另一方面是找合作单位配合做大成本，当然该方法在营改增背景下肯定有税务隐患，笔者亦不提倡。
6.开发间接费用
包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。
（三）房地产开发费用
销售费用、财务费用、管理费用作为期间费用直接计入当期损益，不按成本核算对象进行分摊，因此开发费用按《土地增值税实施细则》的标准进行扣除。
财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和的5%以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或提供金融机构证明的，房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和的10%以内计算扣除。
税筹要点：
1.如果项目主要依靠负债筹资，利息费用所占比例较高，并能提供金融机构证明，那么可以选择据实扣除；反之，主要依靠权益资本筹资，预计利息费用较少，可以选择按照土地使用权和房地产开发成本之和的5%扣除，这样可以多扣除房地产开发费用，对实现企业价值最大化有利。
2.在土地增值税清算层面，充分利用金融机构的借款利息计入财务成本，并尽早做金融机构方向的融资安排；在所得税汇算清缴层面，除了金融机构的借款利息外，充分利用关联企业或其他非金融机构的借款利息计入财务成本。
（四）与转让房地产有关的税金
主要指转让房地产时缴纳的印花税、城建税、教育费附加。对于房地产开发企业而言，其缴纳的印花税已列入管理费用，印花税不得再单独扣除。
（五）其他扣除项目
对从事房地产开发的纳税人可按《土地增值税实施细则》第七条（一）、（二）项规定计算的金额之和，加计20%扣除。
需要特别说明的是，以上所说的增加扣除项目的金额需把握三个原则，一是成本增加应在合理范围，增加太大，超过合理区间，税务机关不会不知道；二是成本增加可以以合法合理的方向为原则，以更合理的理由增加，如精装房，景观园林等；三是成本增加应配合做好合理的证据链，如合同、资金流水、发票等。
（六）补充说明事项
1.关于非普通标准住宅成本问题
普通标准住宅增值率低于20%的，符合普通住宅土地增值税免税条件，那么在会计核算时，对普通住宅与非普通住宅成本分摊应向非普通住宅靠拢，增加非普通住宅成本，则可以进一步降低土地增值税。
2.关于旧改项目以房产补偿拆迁户事宜
（1）根据国税发〔2006〕187号的规定，安置用房视同销售，应确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。对房地产开发企业支付给被拆迁居民或单位的补差价款，计入拆迁补偿费；对被拆迁居民或单位支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。开发企业采取异地安置的，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按国税发〔2006〕187号第三条第一款的规定计算，计入本项目的拆迁补偿费；异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。
（2）根据国税发〔2009〕31号的规定，开发公司以开发产品作为拆迁补偿，应视同销售，同时，视同销售金额应作为土地征用及拆迁补偿费，同时记入开发成本。
（3）从实务操作的角度，在具体的补偿方式方面，建议尽量选用货币补偿，这有利于税务筹划，因为货币补偿有更多的操作空间；另外在安置时宜多采用本地安置，少采用异地安置，因为本地安置方案税法有更多的解释空间，方便纳税筹划。
二、所得税的税收筹划
（一）确认收入方面
1.销售精装房
考虑销售精装房可以避开备案价格限制的问题，建议签订两份合同，开发主体与买房者签订毛坯房合同，由开发主体设立的装饰公司（注：要关注关联与控制的关系）与买房者签订装修合同，主要是为了让开发主体减少收入，将开发主体的一部分利润转移到装饰公司中去，而装饰公司可以采用定额征收企业所得税的办法，达到节税目的（也可将装饰公司注册在税收优惠地）。
2.代收代缴费用
将除去公共维修基金外其他的代收代缴费用（暖气开口费、闭路电视费、代办房产证费、代理公证费）的业务转到物业公司，否则开发主体的这些业务收入不但应缴纳增值税，预缴土地增值税，还要纳入企业所得税计算基数。
3.充分利用分期收款合同
采用分期收款方式销售房屋，按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现；付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。
（二）增加成本费用方面
1.充分利用关联企业利息支出
项目开发主体（即非金融企业）接受的需要支付利息的关联方债权性投资，只要不超过企业权益性投资的2倍，其支付给关联企业的利息支出可以按规定税前扣除。
需要特别说明的是，采用关联企业借款利息方式有较大的约束条件，并且该资金利息不能在土地增值税前扣除。因此更多的是选用统借统贷转移集团企业间的利息成本，合法合理在税前扣除。
2.工资薪金项目
以工资薪金总额为标准计提职工福利费14%、工会经费2%和职工教育经费2.5%，对于上述三项费用限额范围内可据实扣除；公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予税前扣除，超过部分准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。项目的开发主体可以充分用足政策，例如为职工发放的通讯费补贴，按照规定应作为企业职工福利费，在不超过工资总额14%范围内扣除。
需要特别注意的是，为增加成本而刻意增加员工福利、提高高管人员的工资、建立工会等方式并不可取，特别是在民营企业，因为增加工资势必增加员工的个人所得税，而增加部分只能抵减25%的企业所得税，但却可能让高管员工增加45%的个人所得税。如果引申来看，可将高管/骨干人员的薪酬福利通过股权架构设计实现，将高管工资最高达45%的个人所得税转化为权益投资所得，适用20%的个人所得税，从而达到节税的目标，同时能提高对员工的激励。
3.业务招待费
对与企业生产经营有关的业务招待费，在不超过当年销售收入0.5%的范围内，按发生额的60%税前扣除。鉴于此，因项目需要安排人员参加的各种会议、培训等业务必须分别开具发票。差旅费、会议费、住宿费可以据实扣除，没有扣除限额，但是发生的业务招待费40%不得税前扣除。
4.广告费和业务宣传费
不超过销售收入15%的部分准予税前扣除，超过部分可以在以后纳税年度结转扣除。
备注：《企业所得税法实施条例》没有区分广告费和业务宣传费，事实上，在房地产行业，广告与业务宣传费有很多的筹划空间，15%的比例多数没有用尽用足政策，可选用的方法是在税收优惠地成立关联的广告公司，然后对房地产开发公司开票，通过关联方转移利润方式节税。
5.利用折旧方法开展税务筹划
开发主体购置固定资产时，可在固定资产折旧额的具体计算过程中，通过选择固定资产的计提范围，延长和缩短固定资产折旧年限和选择固定资产折旧法（直线法或加速折旧法）等达到节税目的。
6.合理选择费用扣除标准
在税法允许的范围内，尽可能多地列支当期费用，减少应缴纳的企业所得税，合法递延纳税时间。
备注：允许税前扣除的费用划分为三类：
（1）允许据实全额扣除的项目，包括合理的工资薪金支出，依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护等方面的专项资金，向金融机构借款的利息支出等。
（2）有比例限制部分扣除的项目，包括公益性捐赠支出、业务招待费、业务宣传费、工会经费、职工教育经费等。
（3）允许加计扣除的项目，包括研究开发费用和企业安置残疾人员所支付的工资等（如有）。
三、增值税的税收筹划
受营改增影响，增值税的筹划空间非常有限。尽管如此，开发商仍可以视具体的项目情况选择工程承包方式，包括包工包料、甲供材、乙供甲控、清包工等，具体笔者将另行发布相关实务操作要点，敬请读者关注。
四、其他建议
（一）并购重组的税务筹划
开发商取得项目的时点上应对税筹做全局的安排，其中并购重组的税筹可参见本文前述相关推文。
（二）提前设立关联方
综合项目具体情况，可以提前搭建设立在境内、境外税收优惠地的关联企业，因这些关联企业可以通过为开发主体提供如广告代理、商务咨询等服务的方式转移利润，以此节省税额。这种方式还可以为高管员工的个人所得税节税提供支持。
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