税收优惠地税筹实务系列（四）—新个税法下税收优惠地载体应用暨高收入群体个税筹划
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1、税收优惠地税筹运用系列（一）：合伙企业的纳税分析、税收优惠政策分解暨常规的税筹应用场景（以个人股权转让为例）
2、税收优惠地税实务系列（二）——个人转让房地产项目（含土地使用权、在建工程及房产）之税筹实操分析
3、税收优惠地税筹实务系列（三）—国地税合并下合伙型私募基金税筹架构搭建及各地基金小镇税收优惠政策
一、新个税法下高收入群体税收规划应对思路及要点分析
（一）税筹思路及架构搭建
（二）注意事项
二、税收优惠地载体的其他应用
（一）业务转移方式
（二）其他方式
三、 新个税法下企业高管个人所得税攻略
（一）平时工资与全年一次性奖金之间均衡发放节税
（二）让高管当“网红”，实现少缴个税
（三）通过非上市公司股权回购
（四）工资薪酬所得变为劳务报酬所得
（五）利用税收洼地税收返还节税
（六）利用解除合同免税政策
（七）利用合伙企业特殊税收政策筹划
（八）私募股权行业特殊的税收优惠
（九）境外税收洼地方法节税
（十）巧用住房公积金、职业年金、商业健康保险节税
四、个人所得税法改革的重点变化
（一）正式引入“居民个人”的概念
（二）分类所得与综合所得并行的征税机制
（三）扩大扣除项目范围
（四）调整部分税率级距
（五）首次引入反避税规则
（六）新增预扣预缴和调整年度汇算清缴要求
（七）各部门信息共享
笔者曾于2018年3月21日在西政资本公众号发布的《税收优惠地税筹运用系列（一）：合伙企业的纳税分析、税收优惠政策分解暨常规的税筹应用场景（以个人股权转让为例）》中提到，对于个人取得的居间费、咨询费、财务顾问费等大额费用可以通过在税收优惠地注册个人独资企业的形式直接取得收入，并在税收优惠政策的适用前提下将综合税率（包括增值税和个人所得税等全部税费）控制在5%-9%之间。
自2018年影视行业的税收监管与整顿拉开序幕以来，国家税务总局已开始重点关注个人独资企业、合伙企业及其投资人所涉核定征收问题。从当前的执行口径来看，除影视行业被重点监控外，高收入人群通过税收优惠地载体享受税收优惠政策的常规操作未受到实质影响。为让市场各方充分了解高收入人群如何通过该方式实现纳税优化，笔者结合一些省市在招商引资和税收优惠方面的政策作如下介绍与分析，也让更多的同业人士对税收优惠地的运用有更深入的了解，亦欢迎各位同行人士随时沟通与交流。
一、新个税法下高收入群体税收规划应对思路及要点分析
从新旧个税法的对比分析来看，高收入群体的工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费所得（综合所得）在新个税法实行下相关税负将在跨越临界点后大幅增加，为实现高收入群体税负降低，笔者通过自身的业务操作经验，提供以下税筹操作思路。
举例：某自然人A拟为企业B提供劳务服务，劳务报酬为1000万元，在不考虑其他因素的情况下，按旧个人所得税法规定，自然人A应纳税额为：1000万*（1-20%）*40%-7000=319.3万元，依据新个人所得税法规定：自然人A应纳税额为：1000万*（1-20%）*45%-181920=341.808万元。因此对于大额收入而言，按照新规最高要适用高达45%的税率，税负成本较大。
（一）税筹思路及架构搭建
基于上述情况，在税收规划上可以由自然人A在税收优惠地设立个人独资企业/合伙企业，将企业B直接支付给个人的劳动报酬、稿酬、特许权使用费所得转换为企业B与该税收优惠载体之间的业务往来，即由税收优惠载体向企业B提供服务，该载体收取服务款项后通过地方相关政策实现合法合规节税目的，最终将综合税负（包含了增值税及附加、个人所得税等）控制在5%-9%之间，其基本架构如下所示：
（二）注意事项
1.新个税法反避税规则中提到，个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益,税务机关有权进行税务调整。故在设立个人独资企业时应注意经营范围和行业类别与届时提供劳务服务内容的一致性。
2.在选择设立载体所在地时，应确保当地政策落实到位，以免届时发生变化影响交易进程，具体操作细节亦欢迎与笔者做进一步交流。
二、税收优惠地载体的其他应用
就实务而言，在税收优惠地设立载体（个人独资企业/合伙企业）也广泛用于解决大部分地产、金融等企业的财税疑难问题。
（一）业务转移方式
在满足合法合规和商业合理性要求的前提下，不少企业在税收优惠地设立广告营销策划部、会议展览服务部、贸易服务部等优惠载体（一般为个人独资企业），由该载体向交易对手提供商品或劳务、服务后享受当地优惠政策。举例说明：
假设企业A主要从事专业服务（设计、法律、管理咨询等）相关业务，在实际业务中企业A的全部收入都需要开票。若该企业在扣除所有成本后利润为500万，其当年应按25%缴纳企业所得税，即500万*25%=125万。
现企业A的股东（或实际控制人）在税收优惠地设立个人独资企业，将部分业务由该载体承接并与相对方签订服务协议，通过此方式将原有业务合理转移到税收优惠载体（综合税负在5%-9%之间），从而可实现总体税负降低的效果。
（二）其他方式
从实务来看，不少地产、金融公司的交易对手通过在税收优惠地设立企业管理、企业咨询、营销策划等个人独资企业/合伙企业税收优惠载体，由该载体向地产、金融公司提供服务的形式实现了合理节税。
三、新个税法下企业高管个人所得税攻略
本公众号“西政资本”于2017年1月13日、1月16日先后发布了《企业高管个人所得税攻略（上）》、《企业高管个人所得税攻略（下）》两篇文章，鉴于新个税法对企业高管的个税规划操作无实质影响，本文不作赘述。
企业高管个税规划路径（具体请查阅上述推文）：
（一）平时工资与全年一次性奖金之间均衡发放节税
（二）让高管当“网红”，实现少缴个税
（三）通过非上市公司股权回购
（四）工资薪酬所得变为劳务报酬所得
（五）利用税收洼地税收返还节税
（六）利用解除合同免税政策
（七）利用合伙企业特殊税收政策筹划
（八）私募股权行业特殊的税收优惠
（九）境外税收洼地方法节税
（十）巧用住房公积金、职业年金、商业健康保险节税
四、个人所得税法改革的重点变化
（一）正式引入“居民个人”的概念
新个人所得税法第一条明确提出“居民个人”与“非居民个人”的概念，重新界定居民个人和非居民个人的判定标准，由原来的“满一年”修改为“累计满一百八十三天”。该规定与企业所得税中“居民企业”及“非居民企业”概念相呼应。
尽管本次修订中未提及在计算183天的居住期限是否沿用实施条例中“临时离境照计不误”的规定，不过笔者认为，此次修订后，“居民个人”判定标准的变化，将使部分人群更易成为中国与其他国家/地区的“双重税务居民”，合规压力将增大，故实施条例中的前述政策是否会保留值得关注。
（二）分类所得与综合所得并行的征税机制
此次修订最重大的变化之一，就是对居民个人引入“综合所得”的概念，将原个人所得中的“工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得”合并为“综合所得”，实行按年计算、按月（次）扣缴、并汇算清缴。这体现了我国对“居民个人”税收政策的倾斜，并行的征税机制具有一定的探索性意义。
（三）扩大扣除项目范围
新个税修订最重大的变化之二表现在扩大“居民个人”扣除项目范围，这也是税收法定原则在本次修订中的重要体现之一。
1.将国务院财税部门相关文件中的社保费和住房公积金扣除项目列入法律条款中，作为“专项扣除”项目。
2.新增“专项附加扣除”项目，包括子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人等支出作为专项附加扣除项目。
3.将个人对教育、扶贫、济困等公益慈善事业捐赠的税务处理上升到法律层面，并增加了全额扣除的立法条款。
扣除项目范围的扩大，有利于纳税人降低税负，不过实施专项附加扣除是一次全新的尝试，为保障纳税人方便纳税，相关支出得到合理扣除，同时又要体现政策的公平公正，在当前征管条件下税务机关及相门部分如果实现据实扣除和便捷操作显得尤为重要。
（四）调整部分税率级距
1.工资薪金所得级距扩大
本次新个税修订最受支持的应当属税率级距的调整，尽管超额累进税率相同，但是修订后的“全年应纳税所得额”的月化级距金额与当前工资薪金所得的月度级距金额相比：其中3%、10%和20%税率适用的级距金额范围均分别有所扩大， 25%税率适用的级距金额范围则有所缩小，而30%、35%和45%税率适用的级距金额范围保持不变。
就此而言，对于取得工资、薪金收入的不同收入水平的个人均产生一定减税效果，但相较而言，个人收入越低，减税幅度越大，而收入越高，实际减税幅度越小。
2.劳动报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得并入综合所得，统一适用3%-45%的超额累进税率。
劳务报酬所得由原来的加成征收合并至综合所得中，而稿酬所得、特许权使用费所得也由20%的税率合并至七级超额累进税率。就税率对所得税影响而言，其作用是非常积极的，笔者以举例及数据方式让读者更为直观了解其中变化。
前提条件：假设个人A的所得仅包括劳务报酬所得或稿酬所得或特许权使用费所得，如果不考虑专项扣除和专项附加扣除的影响，针对新规后税收缴纳情况如下所示：
3.经营所得级距扩大综合上表所得：对于个人的劳务报酬所得，月收入约135万元是一个税负变化临界点，月收入如果高于前述临界点金额，则新法项下的税负相较于旧个税法税负将有所增加；对个人高额稿酬所得与特许权使用费所得，简单而言，新法下个人的税负将增加。
本次修订将“个体工商户的生产、经营所得”与“对企事业单位的承包经营、承租经营所得”税目合并为“经营所得”，同时沿用五级超额累进税率（5%-35%）。将每一档税率适用的所得级距扩大，有利于降低相关经营者的税负。
（五）首次引入反避税规则
第八条 有下列情形之一的，税务机关有权按照合理方法进行纳税调整：
（一）个人与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少本人或者其关联方应纳税额，且无正当理由；
（二）居民个人控制的，或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家（地区）的企业，无合理经营需要，对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配；
（三）个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益。
税务机关依照前款规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并依法加收利息。
新个人所得税法取消了国务院财政部门对“其他所得”规定征税的权力，赋予了税务机关对个人的“纳税调整”权，其在构建征税体系中显示出更强的规范性、约束性以及操作性。
1.将企业所得税领域惯用的转让定价调整机制引入到个人所得税领域中，关联方交易定价不公允的，税务机关有权调高应税所得。
2.在CRS（海外金融账户信息共同申报准则）机制下，在境外避税地（如，BVI、开曼、香港等地）设立无实质经营内容的壳公司的居民个人将面临中国大陆税务机关的审视和调查，可能会令相关个人被查补调整应纳税款。就此而言，拥有海外公司架构的高净值人士应重新审视其现有的投资架构，增强合规意识与合规能力。
3.针对本条第三款，需充分考虑纳税人与税务机关对合理商业目的的判断主观性，在税务实践中该款的适用可能会引发双方的博弈。
（六）新增预扣预缴和调整年度汇算清缴要求
因新个税对征税项目的划分、计算方法作出了重大调整，并引入“实行按年计算、按月（次）扣缴、汇算清缴”程序，必然对扣缴义务人、纳税人均提出更高的要求。
（七）各部门信息共享
在本次修订中，将相关政府部门对税务机关税收征管业务的配合义务上升到法律层面，政府部门之间的“信息共享”会大幅增强，税务机关能全面掌握纳税人涉税信息。同时，相关的登记机关应在办理不动产转移登记和股权变更登记时，查验有关个人的个人所得税完税凭证。这对个人财产转让行为的各税种征收力度更全更强，税管地位进一步提升。
税务筹划是一项系统工程，应从长远规划和整体利益考虑，笔者建议广大企业经营者需提前改变企业的经营思路，高收入群体也需重视起税务筹划的重要性。
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