实务探讨：税款追征期的三种情况

税款追征期问题对于税务部门来说决定着一个案子这笔税款该不该去追缴，对纳税人来说决定着这笔税款需不需要补税，要不要交滞纳金。笔者认为税款追征期分为以下三种情况：

一、税务机关责任造成的未缴和少缴

税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。

依据：《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称征管法）第五十二条第一款、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称细则）第八十条

解析：征管法五十二条第一款指的是因税务机关责任导致不缴少缴，超过三年不得追征，而且不得加收滞纳金。为什么规定不得加收滞纳金？从现行立法有关滞纳金的一些规定来看，它体现了立法者的这么一个指导思想，就是如果当事人没有过错就不加收滞金，有过错才加收。法律上的过错包括故意和过失两种。比如五十二第二款计算错误等失误，虽然没有故意，但是有过失，所以要加收滞纳金。第一款税务机关的责任导致，是既无故意又无过失，那就叫没有过错，所以不加收滞纳金。什么情况下才能适用这一款？根据细则第八十条的解释，税务机关的责任是指税务机关适用的税收法律、行政法规不当，或者执法违法。适用法律法规不当主要是指该用这一条用那一条，执法违法主要是指违背立法的明确的规定。

二、纳税人过失造成的未缴或少缴税款

税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的（累计税额10万以上的），追征期可以延长到五年。

依据：征管法第五十二条第二款，细则第八十一、八十二条，《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》（国税函[2009]326号）（以下简称326号批复）。

解析：征管法五十二条第二款是指纳税人虽然没有故意 ，但是有过失造成的未缴或少缴税款，可以在三年或五年内追征，并加收滞纳金。但是根据细则第八十一条的解释，“计算错误等失误”这个“等”字是指非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误，并没有把纳税人没有主观故意的漏税的都纳入进来，这样就遇到个问题，实践中必然存在着当事人其他的没有主观故意的不缴少缴税款的情况，这种情况还追不追征？笔者认为可以参照326号批复：“税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年。”，即立法不明确时根据法律原则，法律精神把握，对于其他没有主观故意的情况按照征管法五十二条第二款来处理，适用依据只直接引用征管法第五十二条第二款，不引用细则。

三、偷税、抗税、骗税造成的未缴或少缴税款

税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受规定期限的限制。

依据：征管法第五十二条第三款，《国家税务总局关于欠税追缴期限有关问题的批复》（国税函[2005]813号）（以下简称813号批复），《全国人大常委会法制工作委员会关于提请明确对行政处罚追诉时效“二年未被发现”认定问题的函的研究意见》（法工委复字[2004]27号）(以下简称27号意见）、《司法部关于提请明确对行政处罚追诉时效“二年未被发现”认定问题的函》（司发函[2004]212号）。

解析：征管法五十二条第三款指的是偷抗骗税无限期追征，关于无限期追征还要结合813号批复：“五十二条有关追征期限的规定，是指因税务机关或纳税人的责任造成未缴或少缴税款在一定期限内未发现的，超过此期限不再追征。纳税人已申报或税务机关已查处的欠缴税款，税务机关不受该条追征期规定的限制，应当依法无限期追缴税款。”批复的意思是说如果在纳税期限界满后的三年（10万以下）、五年内（10万以上）没有发现纳税人不缴少缴，又不属于偷抗骗性质，不能去追征；如果在三年五年内已经发现但未缴纳，也就是欠缴税款的性质，即便不属于偷抗骗性质也可以无限期追征。该文件中的“已经发现”，笔者认为包含两种情况，一种是当事人已申报但未缴纳的，另一种是税务部门查处的，管理环节、日常检查纳税评估、稽查部门检查发现少缴的，如果在三年五年内已经发现纳税人少缴的，责令其补税，仍然不补的，对这笔税款可以无限期追征。

总结无限期追征一共有两种情况，一种是可以定性为偷抗骗行为的，第二种情况是在三年五年内已经发现的不缴少缴的其他除偷抗骗性质以外的行为（欠税行为）。这样发现的时间点变得非常重要了，如果是已申报的未缴的，可以纳税人申报的时间作为发现的时间点；如果是稽查部门查处的案子，我认为发现时间可以依据27号意见：“任何机关只要启动调查、取证和立案程序，均可视为“发现”；群众举报后被认定属实的，发现时效以举报时间为准”。即对举报案件以举报时间为发现时间，其他案件，以稽查立案时间为发现时间。

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