善意取得专用发票问题探析

善意取得的增值税专用发票问题再探析

一个重要的税务稽查问题

封闭办案1个月后，案件第一阶段顺利杀青，出差归来，周末恰逢世界杯，爽了！喜刷刷的同时，也要来点思考，毛主席说过“xxxx要天天讲、月月讲”，哈哈，对于税收业务，也要天天讲、月月讲，看球不学习，看球不踏实，来篇小文章，以填补看球看疯了的winwind的心灵吧！

这两年笔者一直在办虚开增值税专用发票大型案件了，比较起过去，案值不断上升，1亿元金额以下的案件，只能算毛毛雨，而在有货虚开中，善意取得虚开增值税专用发票的认定问题，也牵动着下游企业无辜的或者无证据表明“有辜”的企业的心，动辄上百万的税款，不能等闲视之，无辜的心灵不断提起行政复议、行政诉讼，这其中“善意取得”的辨析更加激烈，笔者试对其进行分析，水平有限，仅供参考。

一、什么是民法意义上的“善意取得”？

《最高人民法院关于贯彻执行<中华人民共和国民法通则>若干问题的意见（试行）共同共有人对共有财产享有共同的权利，承担共同的义务。在共同共有关系存续期间，部分共有人擅自处分共有财产的，一般认定无效。但第三人善意、有偿取得该财产的，应当维护第三人的合法权益，对其他共有人的损失，由擅自处分共有财产的人赔偿。

由上可见，民法意义上的善意取得是指对动产所有权外观（占有）的合理信赖，法律应当保护善意第三人的合法权益。

二、什么是善意取得增值税专用发票？

上世纪末21世纪初，虚开增值税专用发票泛滥，严重侵蚀了增值税税基，国家税务总局一方面加紧开发防伪税控系统，另一方面加大了对虚开犯罪的打击力度，连续颁发《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发【1997】134号）、《国家税务总局关于<国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知>的补充通知》（国税发【2000】182号）文件，对虚开行为进行严肃处理。但是两文件“一刀切”式的处理，在购货方(受票方)不知道取得的增值税专用发票(以下简称专用发票)是销售方虚开的情况下，引起了严重的税企对立，因此总局借鉴民法善意第三人的理念，出台了《关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发【2000】187号）文件，该文件规定符合四个条件的受票方为“善意取得增值税专用发票”，一是购货方与销售方存在真实的交易，二是销售方使用的是其所在省(自治区、直辖市 和计划单列市)的专用发票，三是专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，四是且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得。

由上可知，首先“善意取得增值税专用发票”是增值税政策中的概念，严格来说企业所得税中无此名词。

案例1：2000年3月，河南省A公司从税务机关领购100份手工版增值税专用发票后，立即“玩失踪”，河南省B公司销售货物给河北省M公司时，以偷税为目的向A公司购买了10份增值税专用发票，以B公司的名义开具给M公司，这10份发票B公司未记账。河北税务机关经过稽查，发现M公司对B公司非法获得增值税专用发票的事实不知情。

税务分析：

（1）B公司的确同M公司存在真实的货物交易；

（2）B公司使用的是河南省增值税专用发票；

（3）专用发票注明的销售方名称的确是实际销售方B公司，并且其他内容也与实际相符；

（4）上例中，无证据表明M公司知道B公司开具的增值税专用发票是非法获得的。

税务处理：

综上，M公司完全符合国税发【2000】187号文件的理念，属于善意取得增值税专用发票。

（1）根据国税发【2000】187号文件之规定， M公司抵扣的增值税进项税额应予进项税额转出，未来如果B公司能够重新开出合法有效的增值税专用发票，M公司允许仅限税务抵扣。

（2）根据《关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》（国税函【2007】1240号）文件规定，善意取得的增值税专用发票不予加收滞纳金。

（3）M公司取得的增值税专用发票，是否允许在企业所得税前扣除，总局并无明文规定，前面说过，企业所得税上甚至从未有过善意取得的概念。目前，全国各地的执行情况五花八门，且这些规定多是《企业所得税法》执行之前的规定，从法理上说，大多已经作废：

《企业所得税法》实施前的规定：

《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业通过虚开增值税专用发票购进的货物所得税处理问题的批复》（国税函[2003]112号）<全文废止>。文件规定：根据《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第十七条的规定，企业各项会计记录必须完整准确，有合法凭证作为记账依据。因此，如果企业不能依照规定取得合法购货发票，无法确定其支付货款的真实性和准确性，其购进货物所支付的货款，在计算企业应纳税所得额时，不得作为成本费用扣除；

上述文件没有说明这里的接受虚开是善意接受虚开，还是非善意接受虚开，因此应该包括善意接受虚开。该文件表明总局认为，只要是接受虚开虚开的增值税专用发票，其成本一律不得扣除。当然随着《外商投资企业所得税法》的作废，该文件也随之已经作废。

《北京市地方税务局关于企业因善意取得虚开增值税专用发票有关企业所得税处理问题的批复》（京地税企【2003】114号）对密云县批复：北京XXX公司在2001年7月从广东某公司购进商品，货款5872978.75元，增值税进项税额998406.39元，价税合计6871385.14元，所有货款于2001年9月支付完毕。凡企业属于善意取得虚开增值税专用发票的，在企业所得税有关存货的计税成本方面，允许纳税人因善意取得虚开增值税专用发票而不能抵扣的进项税额增大其存货成本。

该文件是笔者所见最宽松的一个文件，不但善意取得的增值税专用发票成本可以扣除，转出的进项税额部分也可以扣除。该文件上位法渊源应追溯到《企业所得税暂行条例》，由于其上位法已经作废，该文件也应随之作废。

《浙江省地方税务局关于企业所得税若干政策问题的通知》（浙地税二[2001]3号）第六条规定：“按照国家税务总局国税发[2000]187号文件规定，企业在生产经营过程中，善意取得虚开的增值税专用发票，其购入商品实际支付的不含税价款，在结转成本时，准予税前扣除”。

浙江省的规定同北京地税略有不同，规定购进金额部分允许扣除，转出的税金不允许在企业所得税前扣除。个人认为这种规定不恰当，要么严厉规定全部不能扣除，如果规定成本部分能够扣除，那么转出的税金就属于成本的一部分，也理应允许在税前扣除。

当然上述规定，在《企业所得税法》实施后，也随之作废了。

《江苏省国家税务局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票有关问题的批复》（苏国税函[2003]37号）文件第二条：“关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票所支付的货款可否在企业所得税税前扣除的问题。依据《国家税务总局关于印发〈企业所得税税前扣除办法〉的通知》（国税发[2000]84号）第三条规定：“纳税人申报的扣除要真实、合法”，而虚开的增值税专用发票不符合上述要求。因此，在计算应纳税所得额时，其购进货物所支付的货款不得税前扣除。

江苏省的规定则规定无论货款金额，还是转出的进项税部分，一律不得扣除。

由上可以看出，《企业所得税法》实施前，全国各地执行的五花八门，没有统一答案。

《企业所得税法》实施后：

如果税务机关不允许在企业所得税前扣除，依据的条款依然是前述的两个文件国税发【2008】80号文件和国税发【2008】88号文件，即将善意取得的增值税专用发票归类于”不符合规定的发票”，从而不允许在企业所得税前扣除。[1]这种处理，存在巨大争议。笔者亲历的一个善意取得增值税专用发票的复议案件，经过多次请示国家税务总局，总局均“王顾左右而言他”，不给正面回答，咨询人民法院，人民法院认为在诉讼中，税务机关必败无疑，因此有鉴于此，最终该案允许企业善意取得的增值税专用发票在企业所得税税前扣除了。但是转来年，总局督察内审司来我省检查工作，认为善意取得虚开的增值税专用发票在企业所得税前扣除，是执法错误，要求立即纠正，真是让人欲哭无泪，打官司败了算谁的？

结论：到底善意取得的增值税专用发票是否允许在企业所得税前扣除呢？笔者以为应当允许在企业所得税前扣除，只是“形势比人强”，正式场合，俺只会说“这个问题我不知道”！企业遇到这个问题，如果税务机关不允许在企业所得税前扣除，复议、诉讼一个都不能少，据信肯定最终能够扣除。

当然部分税务机关还有这样一种观点：“企业说自己不知情，其实肯定知道，只是我们没有证据罢了！”个人以为发出这种声音，是缺乏法制观念的具体体现，执法依据的是“法律事实”，而不是“客观事实”，而法律事实的载体就是“证据”，没有证据仅凭推断定案，切不可取。

案例2:2013年5月，A公司销售货物给M公司，A公司以B公司的名义与M公司打交道，并以价税合计7.5%的手续费向B公司购买增值税专用发票开具给M公司，B公司的专用发票是从税务机关合法领购的，并就开具的发票已向税务机关申报纳税[2]。M公司将货款支付给B公司后，B公司扣除手续费后，将剩余货款转账给A公司。经税务稽查，M公司对虚开发票事项不知情，A、B、M公司同在河南省。

税务分析：

事实上，案例1的情形，在目前防伪税控系统覆盖全国的情况下，已不存在，因为防伪税控系统的稽核比对根本过不去。目前税务机关所称的“善意取得增值税专用发票”是指案例2所知情形。税务机关在执法时，往往首先套用187号文件，如果受票单位确有真实货物购进，且对上游企业虚开不知情，我们就称之为“善意取得”，反之称之为“恶意取得”，即：非善即恶。

1、案例2不符合国税发【2000】187号文件“善意取得”条件，不能适用该文件。

认真分析187号文件，我们会发现，虽然本案例中，M公司对A、B公司的交易不知情，没有主观过错，因此具备法理中“善意第三方”的起码条件，但是严格对照国税发【2000】187号文件“善意取得增值税专用发票”的四个条件，案例2并不属于187号文件意义上的“善意取得”。

（1）该案例中M公司同销售方A公司存在真实交易，但是同开票方B公司没有真实交易。国税发【2000】187号文件四个条件的第一个条件“购货方与销货方存在真实的交易”，案例2符合这一条件。

（2）由于A、B、M公司同在河南省,因此也符合“销售方使用的是其所在省(自治区、直辖市和计划单列市)的专用发票”这一条件。

（3）案例2不符合“专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符”条件。案例2中专用发票注明的销售方名称、印章均为B公司，但是实际销货方为A公司，因此专用发票注明的销售方名称、印章与实际不符。

（4）符合“且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得”这一条件。在案例2中，没有证据表明购货方M公司知道销售方A公司提供的专用发票是从B公司非法手段获得的。

目前笔者接触的一例复议案件中，M公司向税务机关提请行政复议，其理由是“由于该公司取得的专用发票是从税务机关合法领购的”，因此不符合187号文件的第4个条件，据此税务机关认定该公司“善意取得虚开的增值税专用发票”定性错误。”笔者认为，这种说法站不住脚，因为完全可以理解为“A公司从B公司非法获得了增值税专用发票”，然后交给了M公司。如果采信企业的这种说法，“善意取得虚开的增值税专用发票”适用范围就会更加狭窄，由于案例1中专用发票也是从税务机关合法领购的，按照这一标准，连案例1也不符合187号文件“善意取得”的条件了。

综上所述，案例2不符合善意取得的第3个条件，即“专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符”，因此不能适用国税发【2000】187号文件。由于案例1情形已不存在，如认真考究，防伪税控系统条件下，“世间已无国税发【2000】187号文件意义上的善意取得”，税务机关多年来其实是在“囫囵吞枣”的处理问题。

2、案例2应当如何进行税务处理？

案例2既然不符合187意义上的善意取得，那么按照国税发【1997】134号、国税发【2000】182号文件处理如何？134号文件第二条规定“在货物交易中，购货方从销售方取得第三方开具的专用发票应按偷税处理”，而182号文件第一条规定“购货方取得的增值税专用发票所注明的销售方名称、印章与其进行实际交易的销售方不符的，即134号文件第二条规定的“购货方从销售方取得第三方开具的专用发票”的情况。”

我们居然发现，多年来案例2情形一直被当做187号文件意义上的“善意取得虚开的增值税专用发票”来处理，居然是完全错误的，这种情形按照134、182号文件是标准的“偷税行为”。那么为什么税务机关集体失明，分析不出并不复杂的政策适用呢？其实税务机关并不是傻子，案例2情形就算是按照187号“善意取得”不允许抵扣进项税，且不加滞纳金，已经是税务机关忽视182号文件，牵强作出的最轻税务处理了，由于在该案中，M公司确实对虚开行为不知情，而补缴的增值税款又动辄上百万元，委屈万分，不平则鸣，行政复议、行政诉讼不绝于耳，如果税务机关胆敢一丝不苟的按照182号文件，可想而知，根本执行不下去！因此税务机关选择了“选择性失聪”，不去抠文字，而是对这种情形按照国税发【2000】187号文件处理了事！这就是“中国式税务局”，总局总是觉得自己的政策天衣无缝，因为在威权官僚体制下，“不合适的鞋子”，基层税务机关会“削足而履”，没有人去做“皇帝的新装”中那个天真的小孩！

然而“树欲静而风不止”，目前即使税务机关按照国税发【2000】187号文件处理案例2，M公司们仍然不断提起行政复议、行政诉讼，而且言之凿凿，这种情形确实不属于国税发【2000】187号文件所述情形，税务机关又难以下决心引用182号文件，断然打击本就心灵受伤的M公司们，究竟怎么办呢？

聪明的税务人们，又祭起了一杆大旗：国家税务总局2012年33号公告。33号公告非常短小精悍，且看其表述：“纳税人虚开增值税专用发票，未就其虚开金额申报并缴纳增值税的，应按照其虚开金额补缴增值税；已就其虚开金额申报并缴纳增值税的，不再按照其虚开金额补缴增值税。税务机关对纳税人虚开增值税专用发票的行为，应按《中华人民共和国税收征收管理法》及《中华人民共和国发票管理办法》的有关规定给予处罚。纳 税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。”

其实33号公告是基于为了解决“《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发[1995]192号）和《国家税务总局对代开、虚开增值税专用发票征补税款问题的批复》（国税函发[1995]415号）规定，对纳税人 代开、虚开专用发票的，一律按票面所列货物的适用税率全额征补税款。那么就开票方而言，虚开发票的销售收入如果已在当期全额进行了抄报税，并申报缴纳了税款，192号文件和415号文件所述的“全额征补税款”是否意味对其虚开的税额进行二次征收的问题”而发的，其重心并不在“纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。”

然而，由于33号公告没有区分善恶意，税务机关正在难受之迪，187号文件不能适用，企业不答应；182号文件不忍使用，害怕反弹更甚。33号文件的出示，仿佛看到了光明，去她妹的，我不去区分善意恶意了，说你M公司取得虚开的专用发票总委屈不了你，俺有销货方税务机关开具的《已证实虚开通知单》在手，就按33号公告要求你补缴增值税，由于不是善意取得，还要加收滞纳金，偷税就不定了。这其实还是中国人狡黠智慧的体现，33号公告，还真能套的上，只是不符合税法本意而已！

三、案例2情形，路在何方？

如上所分析的，案例2情形目前政策倒是比较清晰，但是税务机关不敢用、不忍用；国税发【2000】87号文件所述情形已经是“屠龙之技”，不能用，不适用；33号公告作为“补锅匠”，应急则可，常用不宜。具体税务处理，亟需总局完善政策。

笔者建议总局废止主要有国税发【1997】134、国税发【2000】187、国税发【2000】187号三大文件构成的“接受虚开税务处理体系”，重起炉灶，旗帜鲜明的对善意取得重新定义，规定案例2所述情形属于善意取得虚开的增值税专用发票，应补缴增值税款但不加收滞纳金，实际发生的购货支出允许在企业所得税前扣除，转出的进项税允许计入购货成本。按照以上规定，《增值税暂行条例》第九条已经授权总局规定不允许抵扣税款的扣税凭证，有行政法规做支撑，可保诉讼无虞，企业虽然觉得委屈，但这里也包括大量其实是恶意接受虚开情形，只是税务机关没有查明事实罢了，在执法领域不能以这种推断执法，立法时却一定要考虑这种因素。说一千道一万，业务是真实发生的，企业所得税问题，就不要扭扭捏捏了，大大方方的规定这种情形按照《企业所得税法》第八条允许扣除。