“废止营业税和修改增值税…”后几个业务困惑及答疑
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“废止营业税和修改增值税…”后几个业务困惑及答疑
吴周顺
2017年10月30日国务院第191次常务会议以“国令691号文”的形式通过《国务院关于废止〈中华人民共和国营业税暂行条例〉和修改〈中华人民共和国增值税暂行条例〉的决定》，自2017年11月19日正式施行。意味着增值税在”货物、劳务、服务、无形资产、不动产”的应税行为方面实现了“江山一统”。
不过，营改增后仍有诸多政策及管理等业务问题需要答疑释惑，下面就营改增后几个业务困惑及答疑情况进行浅析：
一、受托开发软件产品征收增值税问题的困惑
（一）营改增前
《财政部 国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知》 (财税〔2011〕100号，部分失效)文的第一条第一款和第三款界定了软件产品征收增值税的问题，表述为：
1．增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品，按17%税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。
2．纳税人受托开发软件产品，著作权属于受托方的征收增值税，著作权属于委托方或属于双方共同拥有的不征收增值税；对经过国家版权局注册登记，纳税人在销售时一并转让著作权、所有权的，不征收增值税。
政策理解：一是为鼓励软件产品技术的自行开发生产，对超税负的部分返还，从税收上减负。二是对软件产品技术的受托开发，区分不同情况予以处理，将著作权属于受托方的软件产品看成一般商品属性的“货物/应税劳务”征收增值税；将著作权属于委托方或者双方共有的软件产品等看成非“货物/应税劳务”，列入营业税范畴不征增值税。
（二）营改增后
纳税人销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产都是增值税“应税销售行为”，上述两种情形都要征增值税，只不过后者是营改增业务。这就需要关注下财税（2016）36号文有关条款；36号文附件的税目注释表述：
1．现代服务——信息技术服务：是指利用计算机、通信网络等技术对信息进行生产、收集、处理、加工、存储、运输、检索和利用，并提供信息服务的业务活动。包括软件服务、电路设计及测试服务、信息系统服务、业务流程管理服务和信息系统增值服务。其中软件服务：是指提供软件开发服务、软件维护服务、软件测试服务的业务活动。
2．销售无形资产——著作权，是指转让无形资产所有权或者使用权的业务活动。无形资产，是指不具实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产。
（三）政策答疑
在财税（2011）100号文未全文废止而财税（2016）36号文又全面施行的情况下，软件产品征税的政策依据要将二者结合起来考量：
1.纳税人销售自行开发生产的软件产品和受托开发软件产品（著作权属于受托方），这类产品属于货物范畴按货物增值税率（17%）或征收率（3%）征收，如我们使用的财务软件、游戏软件、专业软件等；
2.受托为特定对象开发的软件（著作权属于委托方或者双方共有），则按照销售现代服务——信息技术服务——软件服务（6%/3%）征税；
3.如果是已经登记注册软件转让所有权或者著作权，则要按照销售无形资产——著作权（6%/3%）征税。
4．自行或受托开发软件产品是否免税增值税？
财税（2016）36号文附件3第26条规定：纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务免征增值税。36号文附件的税目注释表述：
1.研发和技术服务。
研发和技术服务，包括研发服务、合同能源管理服务、工程勘察勘探服务、专业技术服务。
（1）研发服务，也称技术开发服务，是指就新技术、新产品、新工艺或者新材料及其系统进行研究与试验开发的业务活动。
从上述表述可以看出，软件服务属于“信息技术服务”，并不属于税目注释中的“技术开发”的范围；至于是否属于“转让技术”范畴，它有专门的高新技术认定办法并且由科技主管部门认定报税务机关备案。未经认定且未按税务机关要求备案的软件产品不享受免征增值税优惠。
（四）小结
目前最大困惑在于财税（2011）100号文和财税（2016）36号文同时存在且有效。这就使得实际操作中，容易出现理解上的偏差，出现纳税争议。相关政策应尽快加以明确，减少实际执行中的不确定性和风险。
二、会员费征收增值税困惑
（一） 增值税
营改增前，《财政部 国家税务总局关于增值税若干政策的通知》（财税〔2005〕165号文部分条款失效）文第十三条规定：对增值税纳税人收取的会员费收入不征收增值税。
营改增后，财税〔2016〕36号文附件《销售服务、无形资产、不动产注释》中第二大类“销售无形资产”规定：“其他权益性无形资产，包括基础设施资产经营权、公共事业特许权、配额、经营权（包括特许经营权、连锁经营权、其他经营权）、经销权、分销权、代理权、会员权、席位权、网络游戏虚拟道具、域名、名称权、肖像权、冠名权、转会费等。”
从上面的表述看，会员费应按营改增销售无形资产——其他权益性无形资产——会员权（6%/3%）征税。
但是，《国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关再保险、不动产租赁和非学历教育等政策的通知》（财税〔2016〕68号）第五点规定：“各党派、共青团、工会、妇联、中科协、青联、台联、侨联收取党费、团费、会费，以及政府间国际组织收取会费，属于非经营活动，不征收增值税。”该文采取了正列举的方式解读不征增值税的会费，那么未被列举的非营业性社会团体收取会费的行为是征还是免？没有下文。
（二）企业所得税
《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）规定：“会员费。申请入会或加入会员，只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在取得该会员费时确认收入。申请入会或加入会员后，会员在会员期内不再付费就可得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，该会员费应在整个受益期内分期确认收入。”
从上面的表述看，会员费，无论如何核算，都应当征收企业所得税。
（三）小结
目前最大困惑在于财税〔2005〕165号文、财税（2016）36号文和财税〔2016〕68号同时存在且有效，会员费增值税如何征收存在争议。相关政策应尽快加以明确，减少实际执行中的不确定性和风险。
三、财税〔2017〕58号文中建筑项目简易计税方法答疑
（一）什么样的建筑工程服务适用简易计税方法计税？
要满足以下三个要件才适用简易计税方法
1．适用于建筑工程总承包单位（不适用分包/转包单位），
2．适用于为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务
3．适用于建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件。
（二）简易计税方法为什么不适用分包单位？
只适用总包单位，是由建筑法关于主体工程施工资质有关规定的限制，《中华人民共和国建筑法》第二十九条规定：……施工总承包的，建筑工程主体结构的施工必须由总承包单位自行完成。
（三）建筑项目简易计税方法是否从2016年5月1日起适用？
简易计税方法只适用于2017年7月1日后新的建筑项目，不包括2016年5月1日至2017年6月30日之间的建筑项目。
四、总局2017年第11号公告中有关规定的答疑
（一）公告第一条关于销售自产货物的同时提供建筑、安装服务，分别适用不同的税率或者征收率的规定是否可以扩展到“活动板房、机器设备、钢结构件”列明之外的自产货物？
公告第一条，将自产货物定义为“销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物”，这里的“等”就是扩展，其他自产货物同时提供建筑服务的行为可以比照执行，如销售电梯的同时提供安装服务；农业生产者销售种植的苗木、草皮，同时提供绿化服务等都可以分别核算分别适用不同税率或征收率。
（二）公告第一条建筑服务是否可以适用简易计税方法？
正常情况下销售自产货物同时提供建筑服务的，不适用简易计税方法，不过，只要建筑服务符合财税〔2016〕36号文中建筑服务有关“清包工或甲工程”方式的，其建筑服务可以选择适用简易计税方法。
（三）中央空调安装服务是否可以适用公告第四条有关销售电梯的同时提供安装服务可以适用简易计税方法的规定？
笔者认为，电梯和中央空调都可以属于不动产的组成部分，虽然公告第四条是正列举，只限于电梯安装服务；不过，从功能和适用性来看，该政策应当扩展到中央空调。但当前暂时不能适用于中央空调，这就是税收政策的“固定性和法定性”。另外，对电梯安装运行后提供的维护保养服务，它不属于建筑服务——安装服务，不按（11%/3%），而是按“现代服务——其他现代服务（6%/3%）征税。
五、建筑服务采用差额计税时，差额扣除的“分包款“的答疑
（一）建筑服务采用简易计税方法和预缴税款时，差额计税时都要扣除“分包款”，分包款具体包括哪些项目？
1．财税〔2016〕36号文件附件二第一条第（三）项 “9.试点纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额”。
2. 《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》的公告2016年第17号第四条、第五条规定 纳税人跨县（市、区）提供建筑服务预缴税款时可扣除分包款。
3．财税[2017]58号三、纳税人提供建筑服务取得预收款，应在收到预收款时，以取得的预收款扣除支付的分包款后的余额，按照本条第三款规定的预征率预缴增值税。
上述“分包款”具体包括哪些项目？
对于分包款，总局并未给出权威性的解释，不过省局给出了政策性答疑：指出上述“支付的分包款”，包括专项工程分包时，向工程分包方支付的建筑服务价款和分包方自行生产的用于分包工程的货物价款。所称货物，是指构成不动产实体的材料和设备。
（二）省局的这种答疑提供了实践的参考，不过同时又带来新的问题，既然自产的货物（构成不动产实体）款可以列入分包款，那么非自产的货物和不构成不动产实体的货物为什么不计列入分包款？比如，将挖机、铲车等工具的款项作为分包款也未尝不合理。
类型 | 类型 | 计税方式 | 预征率 | 预缴税款计算 | 销售额 | 税率（征收率） |
建筑服务 | 一般 | 一般计税 | 2% | 应预缴税款=(全部价款和价外费用-支付的分包款)÷(1+11%)×2% | 以取得的全部价款和价外费用为销售额（分包的取得进项票抵扣） | 11% |
简易计税 | 甲供材（5.1以后） | 3% | 应预缴税款=(全部价款和价外费用-支付的分包款) ÷(1+3%)×3%（按财税[2017]58号文，建筑服务纳税义务发生时间不再是收到预收款的当天，而且预缴税款还包括机构所在地） | 以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额（按财税[2017]58号文，特殊的甲供材只适用简易计税不能选择适用） | 3% | |
清包工（5.1以后） | ||||||
老项目（2016年4月30日前） | ||||||
小规模 | 简易计税 | 3% | 应预缴税款=(全部价款和价外费用-支付的分包款) ÷(1+3%)×3% | 以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额 | 3% |
六、房地产企业一般计税方法下增值税差额扣除的“土地价款”的答疑
（一）一般计税方法下可扣除的土地价款具体包括哪些项目？
1．财税〔2016〕36号文件附件二第一条第（三）项 第10点.“房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额”。
2.《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》的公告2016年第18号第五条 规定：支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。
3. 《关于明确金融 房地产开发 教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）第七条规定：财税〔2016〕36号第一条第（三）项第10点中“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。
4．《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第二十七条规定开发产品计税成本支出的内容如下：
（一）土地征用费及拆迁补偿费。指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。
（二）前期工程费。指项目开发前期发生的水文地质勘察、测绘、规划、设计、可行性研究、筹建、场地通平等前期费用。
从上面相关文件可以看出，可以扣除的土地价款的项目在不断增加，按2016年18号公告的规定土地价款不包括市政配套等政府收费，契税，配套设施费，延期缴纳地价款产生的利息等其他费用。而财税〔2016〕140号文则将扣除项目拓展到“包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等”，这里不仅列举而且加了“等”字，使扣除项目变得复杂了。它具体涵盖了哪些项目呢？我们不妨回头看看国税发〔2009〕31号文，虽然该文是关于所得税的文件，但它对“征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用”进行了列举。
笔者认为，差额扣除的土地价款可以参考国税发〔2009〕31号文列举的项目进行处理。一般计税方法下差额扣除的土地价款应当包括市政配套等政府收费，契税，配套设施费，延期缴纳地价款产生的利息等其他费用。
（二）一般计税方法下可扣除的土地价款如何计算？
1．2016年第18号公告第五条 当期允许扣除的土地价款按照以下公式计算：
当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款
当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。
房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。
2《关于土地价款扣除时间等增值税征管问题的公告》（2016年第86号）第五条规定2016年第18号公告中第五条“当期销售房地产项目建筑面积”“房地产项目可供销售建筑面积”，是指计容积率地上建筑面积，不包括地下车位建筑面积。
为了直观表述计算情况，下面举例说明：
例题：B房地产公司通过招拍挂方式获得宗地一块，价款1亿元，大市政配套费、契税、耕地占用税等2000万元，拆迁补偿支出、安置及动迁支出等2000万元，土地前期开发费用1000万元（相关手续齐全、票据合法），2016年4月领取甲、乙两个项目《建筑施工许可证》。2016年6月，B房地产公司购入建筑材料一批用于两个建设项目，取得的增值税专用发票注明增值税额为1000万元，该批建筑材料无法准确划分用途。两项目具体情况如下：甲、乙的计税方法分别为一般计税、简易计税；建设规模分别为3万平方米、2万平方米；可售建筑面积分别为2.5万平方米、1.5万平方米；2016年7月预售收入分别为2亿元、7000万元；甲项目2016年12月达到纳税义务发生时间，乙项目尚未完工。假设A公司无其他业务，下列说法正确的有（ABC）。
A. 2016年6月，B公司应抵扣进项税额600万元
B. 2016年12月，B公司增值税纳税申报表中的“应纳税额合计”栏次填报452.93万元
C. 2016年7月，甲开发项目应预缴增值税540.54万元
D. 2016年7月，乙开发项目应预缴增值税333.33万元
解答：
1．兼有一般计税方法计税、简易计税方法计税、免征增值税的房地产项目而无法划分不得抵扣的进项税额的，应以《建筑工程施工许可证》注明的“建设规模”为依据进行划分。
所以应抵扣的进项为1000*3/5=600
2．允许差额扣除的土地价款10000+2000+2000+1000=15000
（20000-15000*2.5/4）/1.11*11%-1000*3/5=452.93
3．20000/1.11*3%=540.54
4．7000/1.05*3%=200
类型 | 类型 | 计税方式 | 预征率 | 预缴税款计算 | 销售额 | 税率（征收率） |
房地产销售 | 一般 | 一般计税 | 3% | 收到老项目预收款时预缴税款=预收款÷(1+11%)×3% | 以取得的全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款） | 11% |
简易计税 | 老项目（2016年4月30日前） | 3% | 收到老项目预收款时预缴税款=预收款÷(1+5%)×3% | 以取得的全部价款和价外费用为销售额，不得扣除对应的土地价款 | 5% | |
小规模 | 简易计税 | 3% | 应预缴税款=预收款÷（1+5%）×3% | 以取得的全部价款和价外费用为销售额 | 5% |
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