补录：国税函[2010]79号（所得税若干）

国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知    

国税函[2010]79号

各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局：

　　根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称企业所得税法）和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《实施条例》）的有关规定，现就贯彻落实企业所得税法过程中若干问题，通知如下：

　　一、关于租金收入确认问题

　　根据《实施条例》第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。

　　出租方如为在我国境内设有机构场所、且采取据实申报缴纳企业所得的非居民企业，也按本条规定执行。

　　二、关于债务重组收入确认问题

　　企业发生债务重组，应在债务重组合同或协议生效时确认收入的实现。

　　三、关于股权转让所得确认和计算问题

　　企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。

　　四、关于股息、红利等权益性投资收益收入确认问题

　　企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。

　　被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。

　　五、关于固定资产投入使用后计税基础确定问题

　　企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。

　　六、关于免税收入所对应的费用扣除问题

　　根据《实施条例》第二十七条、第二十八条的规定，企业取得的各项免税收入所对应的各项成本费用，除另有规定者外，可以在计算企业应纳税所得额时扣除。

　　七、企业筹办期间不计算为亏损年度问题

　　企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损，应按照《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）第九条规定执行。

　　八、从事股权投资业务的企业业务招待费计算问题

　　对从事股权投资业务的企业（包括集团公司总部、创业投资企业等），其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额。

解读国税函[2010]79号：企业所得税法若干税收问题解读

    新企业所得税法实施以来，各地在执行中出现了一些新的问题，国家税务总局于2010年2月22日发布了《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号），对包括租金收入确认问题、债务重组收入确认问题、股权转让所得确认和计算问题、股息、红利等权益性投资收益收入确认问题、固定资产投入使用后计税基础确定问题、免税收入所对应的费用扣除问题、筹办期间不计算为亏损年度问题以及从事股权投资业务的企业业务招待费计算问题等八大问题进行了明确。下面对上述规定进行解读供大家参考。

    一、跨期租金收入一次性取得，可递延确认

    国税函[2010]79号明确：企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果的，根据收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。

    这里我们一定要注意两点

    一是可递延确认的跨期租金收入必须是“交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付”，不符合上述条件的租金收入仍应按根据《实施条例》第十九条的规定“应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现”执行。如果交易合同或协议中未规定租赁期限或虽规定租赁期限俣未跨年度或租金不是提前一次性支付，则不得递延确认。

    二是符合递延确认收入的条件的租金收入，应根据收入与费用配比原则，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。在分期确认时仍应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。

    对于第二点我们举例来进行解读。

    【例】某企业出租房屋，2008年6月15日签订合同，从7月1日生效。租期5年，每年付款一次，应付租金日期为每年7月1日，年租金100万元，实际于7月15日收到第一年租金100万元。该租金收入应如何确认呢？

    解析：首先，租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。因此，付款日期7月1日，应确认租金收入100万元。其次，该项租金收入符合“租期是跨年度的，且租金提前一次性支付”可递延确认的条件。因此，该租金收入可以根据收入与费用配比原则，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。该企业应于2009年计算应纳税所得时，可确认该项租赁收入50万元，另外50万元作为“递延收入”于次年度确认。其中于7月1日确认租赁收入50万元，2009年1月1日确认租赁收入50万元。可见跨期租金收入，一次性取得，仍应按承租人应付租金的日期确认收入，只是在计算应纳税所得时，可以按配比原则作递延处理。相反，如果企业7月1日没有取得租金收入。这时还必须按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。此外，出租方如为在我国境内设有机构场所、且采取据实申报缴纳企业所得的非居民企业，也按本规定执行。

    二、明确债务重组、转让股权、权益性投资取得股息、红利等三项收入确认时间 

    债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务做出让步的事项。按照税法规定，对于重组中债权人作出的债权让步，债务人要确认为重组所得计入当期应纳税所得额中。但何时确认所得，税法中并未明确。

    股权转让实质为资产的转让行为，按照企业所得税法规定，企业转让资产应确认应纳税所得，但税法未明确股权转让收入的确认时间是股权转让过程中付款时间、转让合同或协议生效时间，还是需要办理相关的股权变更登记。

    税法规定，股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现，但对利润分配日期未作解释，不利于操作。

    国税函[2010]79号对上述三项收入确认时间进行了明确，企业发生债务重组，应在债务重组合同或协议生效时确认收入的实现；企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现；权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。

    可见上述三项收入的确认时间，与会计处理趋于一致。如果企业按企业会计准则确认了收入实现，一般就不存在时间上的差异。

    三、计算股权转让所得时，不得扣除按份额享有的留存收益。

    国税函[2010]79号明确：转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。

    这样规定似乎产生重复征税问题，国为盈余公积、未分配利润属于税后提取，已经缴纳过企业所得税，企业转让股权时，又确认股权转让所得，计入应纳税所得，对该部分形成重复征收企业所得税。为避免重复征税，这类企业可以先将留存收益进行分配，降低净资产，再转让，从而降低转让所得。另外，企业股权转让价格如果不会明显高于净资产，则可以先对被投资方进行清算，分回剩余可供分配财产，根据《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号）规定：“被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。”则可避免重复征税。

    四、股权（票）溢价形成的资本公积转为股本的，不确认为股息、红利收入 

    国税函[2010]79号明确：被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。

    该问题包含两层意思：一是一般情况下未分配利润、盈余公积、资本公积转增资本，应分成两个事项看待，即先分红，再用分红作投资处理；第二，权（票）溢价形成的资本公积，由于股权溢价转增资本是投资成本在注册资金和资本公积的内部划转，不影响计税基础，作为特殊事项不确认股息、红利收入。

    新税法实施后，对居民企业和非居民企业股东来源居民企业的股息、红利采取不同的税收待遇，对于非居民企业股东分得转增注册资本的部分，根据税法规定，按照“股息、红利等权益性投资收益”征收企业所得税，由被投资方代扣代缴，但符合《企业所得税法》第二十六条第三项条件的予以免征。因此，对非居民企业股东分得转增注册资本的部分，其中如果是权（票）溢价形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入。

    五、固定资产暂估入账及其调整的税务处理问题

    国税函[2010]79号明确：企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。

    对固定资产估价入账及其调整在会计准则上，按照《〈企业会计准则第4号——固定资产〉应用指南》的规定，已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

    国税函[2010]79号明确固定资产暂估入账及其调整的税务处理企业会计准规定仍有很大差异：

    第一，在实际投入使用时，没有全额发票的，可以先按照合同规定金额暂估入账计提折旧，但是缓冲期只有12个月，并且取得发票后还要进行纳税调整，包括计提的折旧额。

    第二，取得全额发票后，如果与暂估价格有出入的，税务处理上须进行追溯调整，而会计处理上则不再追溯调整

    六、免税收入所对应的费用可税前扣除 

    国税函[2010]79号明确：企业取得的各项免税收入所对应的各项成本费用，除另有规定者外，可以在计算企业应纳税所得额时扣除。

    企业所得税法规定不征税收入支出形成的费用不允许在税前扣除，但未规定免税收入对应的成本费用不允许扣除，此次更是对该问题进行了明确规定。因此，纳税人在实务中必须严格分清不征税收入和免税收入。

    七、企业筹办期间不计算为亏损年度

    国税函[2010]79号明确：企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损，应按照《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）第九条规定执行。

    由于企业在筹办期，没有经营收入，产生亏损，纳税人对企业筹办期间是否计算为亏损年度存在不少争议。如果开办期间达一年以上，计算为亏损年度，意味着亏损弥补期（5年）势必减少，对于纳税人不利。此次政策的明确有利于纳税人延长亏损弥补期限。

    以前对于企业筹办期间的界定也存在不少争议，有的认为筹办期间为从开始筹办到领取营业执照，有的认为是从开始筹办到取得第一笔收入等，对于外商投资企业，筹办期是指从企业被批准筹办之日起至开始生产、经营（包括试生产、试营业）之日止的期间，因此，即使已领取工商营业执照，只要没有开始生产、经营（包括试生产、试营业），就应该算是仍在筹办期内。本次规定对筹办期间也作出界定，即为从开始筹办到开始生产经营止。

    八、明确股权投资企业计算业务招待费扣除限额的基数 

    国税函[2010]79号明确：对从事股权投资业务的企业（包括集团公司总部、创业投资企业等），其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额。其实，该事项已经在《企业所得税年度纳税申报表的补充通知》（国税函[2008]1081号）中有关 “主营业务收入”填列说明中有所明确。“主营业务收入”是根据不同行业的业务性质分别填报纳税人按照国家统一会计制度核算的主营业务收入。也就意味着投资公司主营业务就是投资，其投资收益应作为其主营业务收入，可作为计算业务招待费、广告费和业务宣传费支出扣除限额的计算基数。业务招待费、广告费和业务招待费的扣除比例按《企业所得税法实施条例》规定的比例进行扣除。

    这里应当注意的是：

    对于从事股权投资业务的企业，其被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入应视为其主营业务收入，可以作为业务招待费的扣除基数。但其计算基数仅包括从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入三项收入，不包括权益法核算的账面投资收益，以及按公允价值计量金额资产的公允价值变动。