“款到发货与款到开票”增值税财税处理

原创：孙文亮

       “款到发货与款到开票”是企业为了防止坏账、呆账发生，尽早实现资金回笼而采取的策略。“款到发货”说白了就是不打款不发货。在此策略下，不打款不发货，销售行为和纳税义务压根就没有发生，无需进行会计处理。如果购销双方签有销售合同，应当在合同中明确“款到发货”。
      “款到开票”则可能有两种不同的情形：
      第一种情形，销售行为已经完成，购买方尚未支付款项。企业为了及时收回货款，防止购买方拖欠货款，而采取 “款到开票”的策略，把增值税专用发票当作“反拖欠”的工具使用。企业应当在合同中除规定收款日期外，还应当明确“款到开票”的内容。在此情形下，其纳税义务发生的时间，《增值税暂行条例》第十九条、《增值税暂行条例实施细则》第三十八条（三）规定，采取赊销和取分期收款方销售货物，为书面合同约定收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］第36号）第三十五条（一）规定，纳税人发生就税行为并为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭证的当天，取得索取销售款项凭证的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签定书面合同的或者书面合同未确定付款日期的，为服务无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。《发票管理办法》规定，纳税应当按照纳税义务发生的时间开具发票（这里要注意二点：一是按纳税义务发生的时间开具发票，二是按照确认的收入金额开具发票）。
      比如2017年1月20日销售货物一批，含税价格234万元，销售合同约定2月20日付款，收到款项后，开具发票。在这种情形下，会计确认收入先于纳税义务发生的时点。根据财政部《关于增值税会计处理规定》（财会［2016］第22号）的规定，其会计处理为：
借：应收账款        234
     贷：主营业务收入       200
     贷：应交税费——应增（待转销项税额）     34
      此时，1月份会计确认收入200收入，增值税确认收入为零。由于增值税不确认收入，增值税纳税申报表主表和附表一（销售收入明细表）收售额和销项税额均为零。
2月20日收到销售款项并开具发票
借：银行存款      234
     贷：应收账款         234
同时：
借：应交税费——应增（待转销项税额）34
     贷：应交税费——应增（销项税额）     34
此时，2月份会计确认收入为0，增值税确认收入为200。增值税纳税申报表主表和附表一（销售收入明细表）——开具增值税专用发票栏，销售额填报200、销项税额填报34。假定2月份没有进项税额，增值税应纳税额=销项税额-进项税额=34-0=34。
借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税）34
     贷：应交税费——未交增值税     34
假定税款已于3月10日由银行划拨。

借：应交税费——未交增值税34
     贷：银行存款                  34
       如果2月份未收到销售款项，纳税人虽然未开具发票，但纳税义务不会因未收到款项和未开具发票而消失，纳税人仍须在次月申报纳税。此时，销售额和销项税额应当在附表一（销售收入明细表）——未开具发票栏中填报，而不在开具增值税专用发票栏中填报。但由于目前增值税纳税申报系统不支持负数，增值税纳税申报表主表和附表一（销售收入明细表）——未开具发票栏，销售额填报和销项税额填报不得填报负数，否则无法进行申报。3月份收到原销售款项，无法冲销原申报未开具发票销售额和销项税额，而开具增值税专用发票，又必须在增值税纳税申报表主表和附表一（销售收入明细表）开具增值专用发票栏中填报销售额和销项税额，造成重复纳税。笔者建议2月未收到款项，纳税人应当及时与客户沟通，修改合同的付款时间，这是最好的办法，也可以在2月20日销售合同到期时仍然开具发票并申报纳税，但扣留发票联和抵扣联，待收到销售款项时，由销售方申请开具红字发票信息表，系统申核后开具负数发票，冲销原开票金额，重新开具正数发票，原发票联和抵扣联不再交于购买方，应作为红字发票信息和负数发票的附件，与红字发票信息和负数发票一并入账。如果购买方已在增值税专用发票勾选确认平台先行勾选认证，应由购买方申请开具红字发票信息表，系统申核后由销售方开具负数发票，冲销原开票金额，重新开具正数发票，连同原发票联和抵扣联一并交于购买方。
      假定3月20日收到上述销售款项，先开票一负数发票，冲销原开票金额。
借：应收账款   -234
     贷：主营业务收入 -200
     贷：应交税费——应增（待转销项）  -34
重新开具正数发票。
借：银行存款  234
      贷：主营业务收入   200
      贷：应交税费——应增（销项税额）34
同时编制红字凭证，注销原由待转销项税额转入销项税额的凭证。
借：应交税费——应增（待转销项税额）  -34
     贷：应交税费——应增（销项税额）    -34
     此时，3月份会计和增值税确认收入均为零，增值税纳税申报表主表和附表一（销售收入明细表）——开具增值税专用发票栏，销售额和销项税额均填报零。

      第二种情形，销售行为尚未发生，销售方要求购买方先行预付货款，而购买方要求先开具发票。在此情形下，如果销售方先开具增值税专用发票，势必造成销售行为尚未发生，购买方先行抵扣。为此，《增值税暂行条例》第十九条《增值税暂行条例实施细则》第三十八条以及财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》第三十五条（一）规定，纳税义务发生的时间“先开票的为开具发票的当天。”就是说无论是否发出货物，增值税都要确认收入。
      假定2017年1月20日购销双方签定销售合同，销售货物一批，含税价格234万元。合同约定购买方按全价先行支付货款，销售方收到款项行行开具增值税专用发票并销售方于2月20日交货。其会计处理为：
1月20日收到预付款项并开具增值税专用发票时：
借：银行存款                               234
     贷：预收账款                               200

   贷：应交税费——应交增值税（销项税额）      34

由于销售行为尚未发生，会计不确认收入，但增值税规定，先开票的应确认收入。因此，销售方必须于2月初申报纳税。1月份会计确认收入和销项税额均为零。而增值税确认收入为200，销项税额34。1月份增值税纳税申报表主表和附表一（销售收入明细表）——开具增值税专用发票栏，销售额填报200、销项税额填报34。假定1月份无进项税额，增值税应纳税额=销项税额-进项税额=34-0=34。
假定税款已于2月10日由银行划拨。
2月10日会计处理：
借：应交税费——未交增值税34
     贷：银行存款  34
2月20日按期交货，销售行为发生，会计确认收入200，销项税额34，其会计处理：
借：预收账款  200
      贷：主营业务收入 200
      由于2月份销售，已在1月份先行开具增值税专用发票，并在1月份已申报纳税，2月份不再申报纳税。此时，2月份会计确认收入200，销项税额34，假定2月份仍无进项税额，2月份增值税应纳税额=销项税额-进项税额=34-0=0。
2月份增值税纳税申报表主表和附表一（销售收入明细表）——开具增值税专用发票栏，销售额填报和销项税额均填报零。
      第二种情形虽然有真实的交易，但给人一种虚开增值税专用发票的感觉。为此，纳税人应当在销售合同上注明先开具发票，并将销售合同和汇款单复印件作为增值税专用发票的附件，附于增值税专用发票的后面，以备日后主管税务检查。