财税〔2019〕8号(创投企业个人合伙人所得税）学习笔记

《关于创业投资企业个人合伙人所得税政策问题的通知》（财税〔2019〕8号）学习笔记

一、背景

（一）政策沿革

1.  国发〔2000〕16号，文件规定了合伙企业的投资者的生产经营所得，比照个体工商户的生产经营所得征收个人所得税。

2.  财税〔2000〕91号：文件规定了合伙企业的财产转让收入、利息收入等所有收入，均归入投资者个人的生产经营所得，比照“个体工商户的生产经营所得”应税项目，适用5%～35%的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。

3. 国税函〔2001〕84号：文件将合伙企业的收入分为“个人独资企业和合伙企业收入”及“个人独资企业和合伙企业对外投资分回利息、股息、红利“两部分，分别缴纳个人所得税。个人独资企业和合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得，按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。以合伙企业名义对外投资分回的股息红利，按20%缴纳个人所得税。

4.财税〔2008〕159号：规定合伙企业的生产经营所得和其他所得，包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得（利润），采取先分后税的原则。个人所得税比照“个体工商户的生产经营所得”应税项目，适用5%～35%的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。

综上，个人合伙人除股息利息红利所得按20%税率缴纳个人所得税，其他的所得包括股权转让所得比照“个体工商户的生产经营所得”，适用5%～35%的五级超额累进税率缴纳个人所得税。

（二）实务中存在的困惑

1.以上四个文件都出台于2006年《合伙企业法》修改前，是否适用于修改后新增有限合伙企业组织形式？

2.创投企业主要收入是来源于投资业务，投资业务属于被动的消极所得，取得的收入是否应该与生产经营所得使用同样的税率？

3. 有限合伙企业的有限合伙人不参与合伙企业运营管理，有限合伙人与普通合伙人是否应使用不同的税率？

4. 创投企业主要是基金业务，有限合伙的股权基金主要从事长期股权投资业务，属于投资，而非经营性活动，取得的收入是资本性活动，是消极被动的，而不是积极主动的经营所得，是否要区分经营所得和非经营所得？

（三）政策出台

国务院总理李克强12月12日主持召开国务院常务会议，会议决定，在2018年已在全国对创投企业投向种子期、初创期科技型企业实行按投资额70%抵扣应纳税所得额的优惠政策基础上，从2019年1月1日起，对依法备案的创投企业，可选择按单一投资基金核算，其个人合伙人从该基金取得的股权转让和股息红利所得，按20%税率缴纳个人所得税；或选择按创投企业年度所得整体核算，其个人合伙人从企业所得，按5%—35%超额累进税率计算个人所得税。上述政策实施期限暂定5年。使创投企业个人合伙人税负有所下降、只减不增。

2019年1月10日，财政部、税务总局、发展改革委、证监会四部门联合印发《关于创业投资企业个人合伙人所得税政策问题的通知》（财税〔2019〕8号），对于创投企业创投企业个人合伙人的所得税政策做了明确。

二、文件要点

　　（一）实施期限

2019年1月1日～2023年12月31日

（二）核算方式

有两种，一种是按单一投资基金核算，另一种是按创投企业年度所得整体核算。

（三）适用主体

适用于创投企业的个人合伙人，可分为两类，一类是按照发改委要求设立的创业投资企业，另一类是按照证监会私募投资基金管理要求设立的创投基金。

（四）什么是创投企业？

　　创投企业是指符合《创业投资企业管理暂行办法》（发展改革委等10部门令第39号）或者《私募投资基金监督管理暂行办法》（证监会令第105号）关于创业投资企业（基金）的有关规定，并按照上述规定完成备案且规范运作的合伙制创业投资企业（基金）。　　

　　《创业投资企业管理暂行办法》规定，创业投资企业，是指在中华人民共和国境内注册设立的主要从事创业投资的企业组织。其中，创业投资，是指向创业企业进行股权投资，以期所投资创业企业发育成熟或相对成熟后主要通过股权转让获得资本增值收益的投资方式。创业企业，是指在中华人民共和国境内注册设立的处于创建或重建过程中的成长性企业，但不含已经在公开市场上市的企业。

《私募投资基金监督管理暂行办法》第三十四条规定，创业投资基金，是指主要投资于未上市创业企业普通股或者依法可转换为普通股的优先股、可转换债券等权益的股权投资基金。

（五）创投企业选择按年度单一投资基金核算的，个人合伙人分得的股权所让所得和股息红利所得如何缴纳个人所得税？

　　选择按年度单一投资基金核算的，个人合伙人在一个纳税年度内，从该基金应分得的股权转让所得和股息红利所得，按照20%税率计算缴纳个人所得税。

例：刘先生投资创投基金1000万元，获得其10%的份额。2019年12月31日，创投基金从被投企业中分回股息红利500万元，则刘先生的个人所得税应纳税额为500×10%×20%＝10（万元）。

　　（六）创投企业选择按年度所得整体核算的，个人合伙人从创投企业取得的所得，如何缴纳个人所得税？

选择按年度所得整体核算的，将创投企业以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后，计算应分配给个人合伙人的所得。个人合伙人从创投企业取得的所得按照“经营所得”项目、5%～35%的超额累进税率计算缴纳个人所得税。在计算经营所得的应纳税所得额时，可以按照新个人所得税法规定，扣除基本减除费用、专项扣除、专项附加扣除以及其他扣除。

　　例：假设刘先生投资创投基金A企业1000万元，获得其10%的份额。A企业2019年取得收入8000万元，成本费用及损失共计5000万元，按照份额应分配给刘先生的金额为（8000－5000）×10%＝300（万元）。假设刘先生2019年无综合所得，专项扣除（三险一金）10万元，专项附加扣除6万元，则刘先生的应纳税所得额为300－6－10－6=278（万元）。根据《个人所得税税率表二（经营所得适用）》，刘先生应缴纳个人所得税=2780000×35%－65500＝907500（元）。

　　（七）按照单一投资基金核算，股权转让所得和股息红利所得两种形式的所得如何计算缴纳个人所得税？

　　1.股权转让所得。单个投资项目的股权转让所得，按年度股权转让收入扣除对应股权原值和转让环节合理费用后的余额计算，股权原值和转让环节合理费用的确定方法，参照股权转让所得个人所得税有关政策规定执行；单一投资基金的股权转让所得，按一个纳税年度内不同投资项目的所得和损失相互抵减后的余额计算，余额大于或等于零的，即确认为该基金的年度股权转让所得；余额小于零的，该基金年度股权转让所得按零计算且不能跨年结转。

　　例：刘先生投资创投基金1000万元，获得其10%的份额。3年后，该基金投资的A公司进行转让股权退出。如果A公司的转让收入为3000万元，转让股权成本为1000万元，其中印花税金额1.5万元，那么刘先生的个人所得税应纳税额为（3000－1000－1.5）×10%×20%＝39.97（万元）；如果在一个纳税年度内，该基金投资的A公司的股权转让所得5000万元（已扣减股权原值及相关税费，下同），投资的另一B公司清算后的投资损失1000万元（已扣减股权原值及相关税费，下同），那么刘先生的个人所得税应纳税额为（5000－1000）×10%×20%＝80（万元）；如果在一个纳税年度内，A公司的股权转让所得为5000万元，B公司清算后的投资损失为6000万元，那么刘先生的个人所得税应纳税额为0元，且其未弥补的投资损失不能跨年结转。

　　2.股息红利所得。单一投资基金的股息红利所得，以其来源于所投资项目分配的股息、红利收入以及其他保本固定收益类证券等收入的全额计算。

股息红利所得和股权转让所得之间不能盈亏互抵，分别计税，也就是不能用股息红利所得去抵减股权转让损失。

（八）如何选择核算方式？

1.如果某创投企业募集管理的基金有若干投资项目均预期有较大盈利，或者绝大多数项目能盈利、少部分项目亏损但金额可控，那么，其创投企业可以选择按年度单一投资基金核算，个人合伙人按照20%的税率计算缴纳个人所得税。

2.如果创投企业募集管理的基金所投项目有盈利也有亏损，且亏损项目金额不小，能较大程度地抵减盈利，进而大幅降低个人合伙人应纳税所得。此时，创投企业可以选择按年度所得整体核算，以便其个人合伙人享受盈亏互抵的筹划收益。

（九）征收方式

　　1.对于单一基金核算模式下的股权转让所得和股息红利所得，采取源泉扣缴的方式，由创投企业按次进行代扣代缴。

股权转让所得按照年度计算，按年在次年3月31日前扣缴个人所得税。先分后税，实际分配时，注意预留必要的纳税资金。

股息红利所得源泉扣缴，创投企业按次代扣代缴个人所得税。

2.对于整体核算模式下的经营所得，采取自行申报的方式，先按月按季度预缴，在年度终了后规定时间内进行汇算清缴。

（十）优惠是否可以叠加享受

如符合《财政部、国家税务总局关于创业投资企业和天使投资个人有关税收政策的通知》（财税〔2018〕55号，以下简称55号文件）规定条件的，在计算单一基金模式的股权转让所得和整体核算模式的经营所得时，都可以按照政策规定进行投资额加计抵扣。具体来说，符合55号文件规定的创投企业个人合伙人，可以按照被转让项目对应投资额的70%，抵扣其应从基金年度股权转让所得中分得的份额，或抵扣其可以从创投企业应分得的经营所得后，再计算其应纳税额，当期不足抵扣的，不得向以后年度结转。

　　例：如果刘先生投资创投基金1000万元，获得其10%的份额。该创投企业采取股权投资方式直接投资于初创科技型A企业。3年后，该基金投资的A公司发生股权转让退出，转让收入3000万元，初始股权投资成本1000万元，其中印花税金额1.5万元。由于投资符合55号文件规定，刘先生当期可抵扣的应纳税所得额＝1000×10%×70%＝70（万元），则刘先生应缴纳的个人所得税=[（3000-1000-1.5）×10%－70]×20%＝25.97（万元）。不难看出，考虑55号文件的叠加效应后，本例中，刘先生可以节税14万元（39.97－25.97）。

（十一）关于向税务机关备案有哪些规定？

1.创投企业选择按单一投资基金核算的，应当在按照规定完成备案的30日内，向主管税务机关进行核算方式备案；未按规定备案的，视同选择按创投企业年度所得整体核算。

2.2019年1月1日前已经完成备案的创投企业，选择按单一投资基金核算的，应当在2019年3月1日前向主管税务机关进行核算方式备案。

3.创投企业选择一种核算方式满3年需要调整的，应当在满3年的次年1月31日前，重新向主管税务机关备案。

4.合伙创投企业的个人合伙人符合享受优惠条件的，合伙创投企业应在投资初创科技型企业满2年的年度终了后3个月内，向合伙创投企业主管税务机关办理备案手续。

本文由小颖言税原创整理，案例摘自中国税务报。