房地产企业增值税日常处理应重细节

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房地产行业自2016年5月1日起，正式成为“增值税纳税人”，历经5年的增值税涉税管理后，大部分房地产行业企业已经深谙增值税核算、计税、申报、风险管理的各项内容。但笔者在实务中发现，部分房地产行业企业在增值税处理方面还存在一些细节政策不够理顺等问题，并据此作出了细节整理和总结。

截止目前，针对房地产行业增值税财税处理的文件集中在《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）、《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》的公告（国家税务总局公告2016年第18号）以及财政部关于印发《增值税会计处理规定》的通知（财会〔2016〕22号）等政策规定。基于这些规定，房地产行业的增值税细节处理存在较多的“特殊之处”，也正因这些特殊事项，使得房地产企业增值税涉税处理应更加注重细节管理。

一、预收款的判定、计算与申报
按照当前的文件规定，房地产企业为一般纳税人（及小规模纳税人）采取预收款方式销售自行开发房地产项目的，预缴增值税的预缴时点为取得预收款时点，向主管税务机关申报纳税的时间为：取得预收款的次月。但实务中，房地产行业的具体业务形式极其多样，对于何为房地产企业的“采取预收款方式销售自行开发的房地产项目”的理解也存在一定的实操难度。
1.诚意金是否属于预收款关于诚意金是否算作房地产企业“预收款”这一业务的讨论，长期存在。但由于“诚意金”这一概念本身就不属于我国现行法律中的明确概念，因此其范畴长期存在较模糊的界限。基于此，建议房地产企业先判定诚意金是否属于预收款，进而判定其是否有预缴增值税的义务。而判断的依据，笔者建议参考法律概念中“定金”的概念，即是否有退还条款，如果依法不受客户是否违约影响而应予返还的诚意金，原则上可不纳入应预缴增值税的预收款范畴。
2.预缴增值税的计算根据文件规定，房地产企业预缴增值税的计算方法及公式如下：应预缴税款=预收款÷（1+适用税率或征收率）×3%上述公式中，我们应关注企业预缴增值税的计算中，适用一般计税方法计税的，按照适用税率计算；适用简易计税方法计税的，按照征收率计算。基于此，房地产项目公司，特别是多项目且设立时间较长的房地产企业一方面应关注预收款项目的属性，即该项目系归属新项目还是已经按老项目完成了简易计税备案；另一方面应关注房地产行业的适用税率历经两次变化，从11%降为10%，2019年4月1日起又再次降为9%。
3.预缴增值税的申报应关注结转及申报的填报房地产行业预缴增值税部分，应准确及时填报《增值税纳税申报表附列资料(四)(税额抵减情况表)》，该部分预缴税额允许抵减当期的增值税申报表主表中计算的当期应纳税额，同时，当期"应抵减税额"大于"应纳税额"时,可结转下期继续抵减。
4.预收款环节能否确认纳税义务的争议如前所述，房地产企业采取预收款形式销售自行开发的不动产项目时应履行预缴增值税的义务，但根据增值税的一般规定，其增值税纳税义务发生时间应该在“开具全额应税增值税发票”、“收讫全部的销售款项”以及“合同约定的收款日期”三者之间选择。而随着国家对房地产市场调控力度的不断深入，部分房地产项目可能发生全周期测算其增值税实际税负低于预缴增值税的情形，针对这部分项目公司，部分房地产企业提出能否在预收款环节全额向客户开具应税的增值税发票，同时确认增值税纳税义务。应该说，从增值税税法原理角度分析，这一操作并无与政策规定不符之处，但实操中，房地产企业面临的中途退款、面积补差、契税统一缴纳等诸多问题，都可能因为房地产企业提前开具全额应税增值税发票而变得复杂，应谨慎予以应对。

二、实际确认增值税应税义务的处理及土地成本扣除实务分析
在实际确认增值税纳税义务环节，房地产企业应至少对计税方法及一般计税方式下房地产企业土地成本扣除方面的实务问题给予足够的关注。（一）房地产企业纳税义务确认的计税方法差异及注意事项1.房地产企业一般计税方法下的纳税要素及计算方法房地产企业为一般纳税人销售自行开发的房地产项目适用一般计税方法计税的，应按照36号文第四十五条规定的纳税义务发生时间，以当期销售额和9%的适用税率计算当期应纳税额，抵减已预缴税款后，向主管国税机关申报纳税。未抵减完的预缴税款可以结转下期继续抵减。具体的应税金额计算方法如下：应纳增值税=销项税额-进项税额-已预缴税款=当期销售额×9%－进项税额-已预缴税款=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+9%)×9% -进项税额-已预缴税款图1-房地产企业实际确认收入正常申报处理导图
同时，在同时存在一般计税方法和简易计税方法销售不动产项目的房地产开发企业，其进项税额的处理应关注其进项税额的处理合规性。即一般纳税人销售自行开发的房地产项目，兼有一般计税方法计税、简易计税方法计税、免征增值税的房地产项目而无法划分不得抵扣的进项税额的，应以《建筑工程施工许可证》注明的“建设规模”为依据进行划分。不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×（简易计税、免税房地产项目建设规模÷房地产项目总建设规模）2.房地产企业在简易计税方法下的纳税要素及计算方法房地产企业为一般纳税人销售自行开发的房地产项目适用简易计税方法计税的，应按照36号文第四十五条规定的纳税义务发生时间，以当期销售额和5%的征收率计算当期应纳税额，抵减已预缴税款后，向主管国税机关申报纳税。未抵减完的预缴税款可以结转下期继续抵减。具体的应税金额计算方法如下：应纳增值税  =当期销售额 ×5%-已预缴税款 =全部价款和价外费用÷(1+5%) ×5% -已预缴税款同时应关注，简易计税的销售额及应纳税额应在增值税纳税申报时单独申报，且不得抵扣增值税进项税额，原则上也不得使用企业的增值税进项税额留抵抵减因简易计税而产生的增值税欠税。（二）两种计税方法差异对比及导图房地产企业销售自行开发的不动产项目，其一般计税方法与简易计税方法的差异集中体现为下图所示：值得注意的是，作为一般计税的项目，房地产企业允许在销售额中扣除对应的土地成本，而具体的扣除方法如下：房地产企业在计算允许扣除的土地成本环节，除准确适用前述导图中的计算方法外，还应该重点关注《财政部、国家税务总局关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）中明确的“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。以及140号文延伸解释的“房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。”等政策细节，准确把握允许在增值税销售额中扣除的土地价款的范畴、额度及留存资料。
增值税作为一种流转税，其具有较强的链条性，法理逻辑相对简单。但房地产行业的增值税具有较强的特殊性，在计税方法、进项税额计算及管理、增值税预缴、土地成本在销售额中扣除等诸多事项方面，存在较细致和复杂的细节问题，广大房地产企业应予以高度重视，在日常涉税管理、内控建设、税务实务处理环节准确把握政策要点，正确应对。

版权声明：本文来源 中汇税务师事务所 作者：孔令文/高馨语