含导图：“变名”开票被定偷税加罚款，神秘之案二审判决

北京康拓科技有限公司与国家税务总局北京市税务局第三稽查局其他二审行政判决书

发布日期：2019-09-10

北京市第一中级人民法院

行 政 判 决 书

（2019）京01行终648号

上诉人（一审原告）北京康拓科技有限公司，住所地北京市海淀区知春路**康拓大厦**。

法定代表人王盛，总裁。

委托代理人常卫东，北京市常鸿律师事务所律师。

委托代理人邹凯，北京市常鸿律师事务所律师。

被上诉人（一审被告）国家税务总局北京市税务局第三稽查局，住所地北京市海淀区西，住所地北京市海淀区西苑操场乙3号

法定代表人庄祁玮，局长。

参加诉讼行政机关负责人李峰，国家税务总局北京市税务局第三稽查局副局长。

委托代理人王家本，北京天驰君泰律师事务所律师。

委托代理人周长华，国家税务总局北京市税务局第三稽查局工作人员。

上诉人北京康拓科技有限公司（以下简称康拓科技公司）因行政处罚一案，不服北京市海淀区人民法院（2018）京0108行初1061号行政判决，向本院提起上诉。本院受理后，依法组成合议庭，并于2019年8月26日公开开庭审理了本案。上诉人康拓科技公司的法定代表人王盛及委托代理人常卫东、邹凯，被上诉人国家税务总局北京市税务局第三稽查局（以下简称第三稽查局，因国地税机构改革，自2018年8月17日起，原北京市海淀区国家税务局稽查局的职责和工作由国家税务总局北京市税务局第三稽查局承继）的行政机关负责人李峰及委托代理人王家本、周长华到庭参加了诉讼。本案现已审理终结。

一审法院查明：2017年3月3日，第三稽查局决定对康拓科技公司涉嫌税收违法行为予以立案调查。同年4月8日，第三稽查局向康拓科技公司送达税务检查通知书，通知对其2013年1月1日至2015年12月31日期间（如检查发现此期间以外明显的税收违法嫌疑或线索不受此限）涉税情况进行检查。同年5月5日，因该案涉税资料多、核算金额大，第三稽查局将检查期限延长至同年6月2日。同年5月16日，第三稽查局根据调查情况，将该案稽查所属期间拓展至2016年12月31日。后第三稽查局检查部门将该案提请该局审理部门进行审理。审理部门审核后，要求检查部门完善报告与证据。后因该案符合重大案件审理要件，第三稽查局将该案报请北京市海淀区国家税务局重大案件审理委员会审理。北京市海淀区国家税务局重大案件审理委员会于同年10月31日对该案予以受理，并于同年12月13日签发该案审理纪要。

经第三稽查局对康拓科技公司涉税资料及相关人员进行调查核实，该公司于2015-2016年期间从北京新能凯泰商贸有限公司等26家企业购进IPH0NE、华为、OPPO等品牌手机，取得1035份增值税专用发票，金额250432428.90元，税额42573423.95元，价税合计293005852.85元。此后，该公司向东电创新（北京）科技发展股份有限公司等4家企业销售其购进的手机，并开具货物品名为手机的增值税专用发票6份，金额2196871.82元，税额373468.18元，价税合计2570340元。该公司购进的其余发票记载价税合计2.9亿余元的手机，在帐簿上没有记载销售，库存中也没有上述手机。

经第三稽查局对该公司所称的手机下游企业进行抽检，北京京东世纪商贸有限公司等受票方均证实，其与该公司间发生的购买服务或电脑等业务，已经取得与实际业务内容一致的发票，不存在向该公司购买手机的业务。此外，该公司从北京恒泰思源科技有限公司取得8份虚开的增值税专用发票并已认证抵扣。2018年3月8日，第三稽查局向康拓科技公司送达税务处罚事项告知书，告知拟对其进行行政处罚的事实和法律依据，并告知其享有陈述、申辩及申请听证的权利。后康拓科技公司未申请听证。同年3月19日，第三稽查局作出海国税稽处〔2018〕115号税务处理决定书，决定对康拓科技公司追缴增值税40327585.66元和124587.18元。同日，第三稽查局作出海国税稽罚〔2018〕71号税务行政处罚决定书（以下简称71号处罚决定），该决定载明：“康拓科技公司：经我局对你单位2013年1月1日至2016年12月31日涉税情况进行了检查，你单位存在违法事实及处罚决定如下：

一、违法事实：（一）手机业务应做未做销售收入。1、手机采购。从购进手机业务入手，以‘手机’‘三星’‘华为’和‘IPH0NE’等为关键词筛出进项发票1170张。经筛选，并剔除‘手机屏蔽器’‘手机天线’等非手机产品，你单位2015-2016年从保定讯天游商贸有限公司、沧州市天汇通讯器材销售有限公司、武汉长远云商网络科技有限公司、石家庄冀顺通商贸有限公司、北京新能凯泰商贸有限公司、武汉鑫鑫鸿毅商贸有限公司等26家企业共取得1035张增值税进项税发票，货物品名均为IPH0NE、华为手机、0PP0手机等，金额250432428.90元，税额42573423.95元，价税合计2930005852.85元。检查组在稽查局其他检查科同志的配合下，实地到湖北、河北和北京外区县调查取证了武汉鑫鑫鸿毅商贸有限公司、北京新能凯泰商贸有限公司等13家供货企业，均证实有手机业务发生。

2、手机销售。你单位2015年-2016年期间向东电创新（北京）科技发展股份有限公司、邦讯技术股份有限公司、北京点翼科技有限公司、北京蓝鼎互联科技有限公司等4家企业开具手机发票6份，金额2196871.82元，税额373468.18元，价税合计2570340元。检查组（包括立案前第十一税务所对该企业纳税评估约谈取证）对你单位所称的手机下游企业进行了抽查，北京京东世纪贸易有限公司、北京中贺鼎昌科技发展有限公司、北京恩必得科技有限公司、北京鼎普科技股份有限公司、北京合众汇美国际贸易有限公司等均未与你单位进行过手机业务。

3、期末库存。你单位称，手机已基本销售完毕。你单位库存商品明细账记录了手机采购业务，而从事手机业务的信产部销售明细账中只有客户单位名称和贷方金额信息，不能说明具体业务是否为手机，且抽查结果也不能反映你单位除开票内容为手机的业务以外还销售了手机。

（二）根据北京市西城区《关于北京11.01专案-北京恒泰思源科技有限公司案件的协查函》（611010200170083号）协查函（并案处理），检查组对你单位收取的8份增值税专用发票（已证实虚开）已经进行检查，涉及进项税额合计124587.17元……二、处罚决定。根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第六十三条第一款之规定，决定处以20163792.83元罚款……。”71号处罚决定于同年3月23日向康拓科技公司送达。后因上述税务处理决定书及71号处罚决定中增值税专用发票价税合计书写有误，第三稽查局向康拓科技公司送达税务事项通知书，将价税合计“2930005852.85元”更正为“293005852.85元”。同年10月1日，康拓科技公司对71号处罚决定不服，向一审法院提起行政诉讼，请求法院撤销71号处罚决定。在一审庭审中，康拓科技公司认可其购进上述手机并已将手机全部卖出的事实，同时主张该公司已将手机按销售电脑开具发票。

2019年3月22日，一审法院判决认为，依据《税收征管法》第十四条及《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称《税收征管法实施细则》）第七条规定，第三稽查局具有对辖区范围内的偷税行为进行查处的法定职权。

《税收征管法》第六十三条第一款规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴纳或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”本案中，经第三稽查局调查核实，康拓科技公司于2015年至2016年期间购进IPH0NE、华为、OPPO等品牌手机，取得1035份增值税专用发票，金额250432428.90元，税额42573423.95元，价税合计293005852.85元。康拓科技公司销售其购进的手机，并开具货物品名为手机的增值税专用发票6份，金额2196871.82元，税额373468.18元，价税合计2570340元。该公司购进的其余发票记载的手机，在帐簿上没有记载，库存中也没有上述手机。第三稽查局据此认定该公司购进的手机已实现销售，取得收入，已发生增值税的纳税义务。康拓科技公司在一审庭审中亦对该公司购进上述手机并已实际销售的事实予以认可。康拓科技公司上述不列、少列收入，不进行申报纳税的行为已构成《税收征管法》第六十三条第一款规定的偷税行为。第三稽查局据此对其偷税行为作出行政处罚，并无不当。

根据《中华人民共和国行政处罚法》（以下简称《行政处罚法》）第四条第二款规定，实施行政处罚必须以事实为依据，与违法行为的事实、性质、情节以及社会危害程度相当。本案中，因康拓科技公司未将销售手机收入计入帐簿，且账目混乱，第三稽查局根据《税收征管法》第三十五条第一款第四项及《税收征管法实施细则》第四十七条第一款第二项规定，采取核定征收方式核定其增值税应纳税额为40327585.66元。第三稽查局根据《税收征管法》第六十三条第一款规定，在裁量幅度内决定对康拓科技公司处以少缴税款40327585.66元百分之五十的罚款，即20163792.83元，与该公司的违法事实、情节相当，处罚数额亦无不当。

关于康拓科技公司提出该公司存在将销售手机业务，按销售电脑开具发票的故意错开行为，属于编造虚假计税依据的违法行为，但不属于偷税行为的主张，法院认为，第三稽查局在行政程序中取得的证据，已证明该公司存在偷税行为。若康拓科技公司不认可上述认定，应提出反证，支持其所主张的事实，证明第三稽查局认定的事实不能成立。本案中，康拓科技公司在行政程序及诉讼过程中均未提供证据对其主张的上述事实予以证明，故法院对其主张不予支持。

关于康拓科技公司提出第三稽查局在71号处罚决定中将购进手机价税合计确认为“2930005852.85元”，实际价税合计应为293005852.85元，该处罚决定认定事实不清的主张，法院认为，从71号处罚决定整体来看，该处书写问题明显为笔误，未对本案产生实质性影响，并非认定事实不清。该处笔误对康拓科技公司的权利义务不产生实际影响，第三稽查局业已向康拓科技公司送达税务事项通知书，对上述笔误予以更正。故法院对康拓科技公司的上述主张不予支持。但是，为确保行政行为的严肃性，第三稽查局应在今后工作中加以注意。

此外，第三稽查局在对康拓科技公司进行行政处罚的过程中，履行了调查取证、告知、延期、审批、送达等行政程序，符合法律规定。

关于康拓科技公司提出第三稽查局作出行政处罚过程中程序违法，没有告知听证权利和举行听证程序的主张，法院认为，第三稽查局在作出71号处罚决定前已向康拓科技公司送达处罚事项告知书，明确告知其享有申请听证的权利，但康拓科技公司未提出听证申请。故康拓科技公司属于自行放弃听证权利，法院对其上述主张不予支持。

关于康拓科技公司提出第三稽查局超期办案的主张，法院认为，第三稽查局检查部门的检查时限、审理部门的审理时限均符合《税务稽查工作规程》的相关规定，该局系在法定期限内作出71号处罚决定，不存在超期办案的情形，法院对该公司的上述主张亦不予支持。

综上所述，第三稽查局对康拓科技公司作出的71号处罚决定认定事实清楚，程序合法，适用法律正确，处罚额度适当。现康拓科技公司请求撤销第三稽查局作出的71号处罚决定，缺乏事实和法律依据，法院不予支持。鉴此，一审法院依据《中华人民共和国行政诉讼法》（以下简称《行政诉讼法》）第六十九条之规定，判决驳回康拓科技公司的诉讼请求。

上诉人康拓科技公司请求撤销一审判决，改判支持其诉讼请求。其上诉理由主要为：一、一审判决认定事实不清、证据不足，有罪推定不能成立。第三稽查局在缺乏实物流、资金流证据的情况下，仅根据发票流疑点和手机库存为零的事实，只能证明上诉人未按规定开具发票，涉嫌变名开具发票，并不能证明上诉人存在账外销售手机，故在案证据不足以证明上诉人存在偷税行为。一审判决认定上诉人的涉案行为构成偷税不能成立。

二、在没有证据证明手机账外销售业务的交易发生、会计收入发生及纳税义务发生的情况下，第三稽查局指控构成偷税不成立。

三、第三稽查局将变名开票违法行为推定构成偷税，属于适用法律错误。本案中，上诉人存在将销售手机业务，按销售电脑开具发票的故意错开发票行为，涉嫌未按规定规范使用税收分类编码，俗称“变名开票”。对于此类行为，税务机关的普遍做法是责令纳税人限期改正，逾期不更正的，依据《中华人民共和国发票管理办法》第三十七条第一款处理。而第三稽查局针对上诉人“变名开票”的行为适用《税收征管法》第六十三条处理，属于适用法律错误。

四、一审判决要求康拓科技公司提出反证支持自己的主张，违反《行政诉讼法》关于举证责任的规定。根据《行政诉讼法》第三十四条的规定，第三稽查局对其主张负有举证责任，上诉人不承担举证责任。本案中，第三稽查局应举证证明上诉人手机账外销售交易发生、会计销售收入发生及增值税纳税义务发生，在其未尽举证责任的情况下，不能认为上诉人的行为构成偷税。

五、第三稽查局在一审提交的证据中，有一些提供的证据不齐全，上诉人向二审法院提交新的证据，申请证人出庭并申请审计。

被上诉人第三稽查局辩称：一审判决认定事实清楚、适用法律正确，请求驳回上诉，维持一审判决。

在法定举证期限内，第三稽查局和康拓科技公司均向一审法院提交了证据。其中，第三稽查局提交了如下证据：1.《国家税务总局北京市税务局关于国家税务总局北京市税务局稽查局等5个税务稽查机构工作职责的公告》，证明自2018年8月17日起，原北京市海淀区国家税务局稽查局的职责和工作由第三稽查局承继；2.税务稽查立案审批表、税务检查通知书及税务文书送达回证、税务稽查案件稽查所属期间变更审批表，证明第三稽查局经批准对康拓科技公司进行税务检查；3.延长税收违法案件检查时限审批表、补正材料通知书、税务稽查审理报告、重大税务案件审理提请书、受理通知书、重大税务案件审理委员会会议纪要，证明第三稽查局经批准延长检查期限，并依法对该案进行审理；4.税务行政处罚事项告知书及税务文书送达回证，证明第三稽查局作出税务行政处罚事项告知书并送达康拓科技公司，康拓科技公司未提出听证申请；5.税务处理决定书及税务文书送达回证，缴税凭证，证明第三稽查局作出税务处理决定书并送达康拓科技公司，康拓科技公司仅缴纳了124587.18元增值税及滞纳金，未缴纳40327585.66元增值税及滞纳金，也未对税务处理决定书提起行政复议、行政诉讼、没有依法行使不服处理决定的救济权利；6.税务文书送达回证，证明第三稽查局作出71号处罚决定并送达康拓科技公司；7.税务事项通知书及税务文书送达回证，证明第三稽查局更正税务处理、处罚决定中的笔误；8.发票明细表、明细账，证明康拓科技公司从26家企业购进手机，价税合计2.9亿余元，康拓科技公司的账目混乱；9.销售清单及手机出库单，证明康拓科技公司制作销售手机的出库单；10.情况说明、笔录，证明康拓科技公司购进手机；11.部门明细账，证明康拓科技公司未将销售手机收入记入帐簿，康拓科技公司账目混乱；12.情况说明、笔录，证明康拓科技公司发生了提供服务，销售电脑等业务并开具相应内容发票，受票方证实其与康拓科技公司不存在购买手机业务；13.利润率统计表、发票、货物签收单，证明康拓科技公司认可第三稽查局以核定征收方式计算的利润率，康拓科技公司实际销售了223.2万元的手机，第三稽查局在计算其利润率和应补缴增值税时已予以扣除。同时，第三稽查局出示《税收征管法》、《税收征管法实施细则》、《税务稽查工作规程》、《行政处罚法》、《中华人民共和国增值税暂行条例》、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》、《关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》作为其法律规范依据。

康拓科技公司提交了71号处罚决定，用于证明该处罚决定认定事实不清，适用法律错误。

上述证据均经一审法院庭审质证，一审法院经审查认为，第三稽查局提交的全部证据形式上均符合《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》中规定的提供证据的要求，与本案具有关联性，一审法院予以采信。康拓科技公司提交的证据系本案被诉行政行为，不能作为证据使用。

上述证据全部随案卷移送本院。本院经查阅一审卷宗，上述证据已经一审法院庭审质证。经审查，本院同意一审法院的上述认证意见。基于上述证据，本院同意一审法院查明的案件事实。

在二审庭审中，上诉人当庭补充提交了四组证据，包括业务流程图、证人证言、情况说明及公司简介等。被上诉人认为这些证据不属于二审程序中的新证据，均不予认可。经审查，上述证据属于上诉人在一审程序中无正当事由未提供而在二审程序中提供的证据，根据《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第七条第二款的规定，本院不予接纳，且这些证据亦不能证明上诉人的诉讼主张。

本院认为，本案的争议焦点为：1.上诉人的涉案行为属于偷税行为还是编造虚假计税依据行为；2.上诉人对其提出的主张是否负有举证责任；3.71号处罚决定的作出程序是否合法。

《税收征管法》第六十三条第一款规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴纳或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”本案中，根据已查明的事实，上诉人于2015年至2016年期间购进IPH0NE、华为等品牌手机，取得1035份增值税专用发票，价税合计293005852.85元。上诉人明确认可上述手机均已全部卖出，但上诉人同期因销售手机而开具增值税专用发票6份，价税合计2570340元，其余手机的销售在帐簿上并无记载，且在其库存中也没有上述手机。故被上诉人据此认定上诉人的行为构成《税收征管法》第六十三条第一款所指的在帐簿上不列、少列收入的偷税行为并无不当。经核定，上诉人的应纳税额为40327585.66元，故被上诉人对上诉人处以少缴税款百分之五十，即20163792.83元的罚款，该处罚数额亦无不当。

上诉人主张其将销售手机业务按销售电脑开具发票，属于编造虚假计税依据，而非偷税。本院认为，当事人对其主张负有举证责任。上诉人如对被上诉人认定的偷税行为不予认可，应提交反证以推翻该认定，但其在行政程序和一审程序中均未能提供相应的证据，故其主张不能成立，本院不予支持。

在行政处罚过程中，被上诉人履行了调查取证、告知、延期、审批、送达等程序，符合法律规定。关于听证权利，被上诉人在作出71号处罚决定前已经向上诉人送达处罚事项告知书，明确告知其享有申请听证的权利，但上诉人在法定期限内未提出听证申请，故上诉人关于被上诉人未告知其听证权利的主张不能成立，本院不予支持。

综上，上诉人的上诉理由不能成立，一审法院判决驳回其诉讼请求并无不当。据此，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第一项之规定，判决如下：

驳回上诉，维持一审判决。

二审案件受理费50元，由上诉人北京康拓科技有限公司负担（已交纳）。

本判决为终审判决。

审 判 长　　薛　峰

审 判 员　　李　茜

审 判 员　　杨晓琼

二〇一九年八月三十日

法官助理　　祝飞宇

书 记 员　　郎莉萍

书 记 员　　易　梦

附：相关法律依据

1.《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款

纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

2.《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项

人民法院审理上诉案件，按照下列情形，分别处理：（一）原判决、裁定认定事实清楚，适用法律、法规正确的，判决或者裁定驳回上诉，维持原判决、裁定；……。

大力税手法税团队姜瀚钧律师：

今天的案子是一个针对偷税的案件，所涉及的税种是增值税，其实对于增值税的偷税并不常见，偷税常见于所得税，而增值税问题常见于虚开发票。但是本案就认定纳税人对增值税有偷税行为，未涉及虚开发票事项。并且经过二审终审判决。

小编把本案判决通读后，发现一下四点非常值得讨论

1. 本案中的上诉人一直在强调其变名销售的问题，小编接触到变名销售的概念是在油品销售行业，一些企业为了逃避缴纳消费税，而进行变名销售。但在本案中，手机变电脑的变名销售概念还是头一回见。小编其实并不是很认同在本案中适用变名销售这一概念。作为买方的下游企业已经说明买到的是电脑，收到的发票上也载明是电脑，再强调发票名称开错，又没有其他证据证明，打动法庭的可能性微乎其微。不知为何不谈谈上诉人有没有购进电脑的发票呢？

2. 本案二审中上诉人提交了新证据但是没有被法庭采纳，确实是法律明确规定的情形，在二审过程中，如果需要提交新证据，需要说明一审中没有提交的合理理由以说服法庭接受新证据。但是如果当事人确实有足以推翻判决或者裁定的新证据，在二审时又没有被法庭采纳，可以尝试申请再审。根据《行政诉讼法》第一百一十条规定，有新证据，足以推翻原判决、裁定的可以提出再审。

3. 本案中，是否构成偷税呢？税务机关将上诉人销售手机没有开具增值税专用发票认定为偷税，小编在这里有个大胆的想法，就是综合税收损失论。根据本案判决显示，上诉人向下游企业开具了销售电脑的增值税专用发票，但是在本案中并没有显示上诉人使用购买电脑的增值税专用发票进行抵扣，如果将电脑和手机两类业务合并来看，统筹计算增值税的抵扣和申报，并没有增值税损失。当然这里再仔细分析，就要考虑两条销售链条有没有因为此类行为而使得国家增值税款遭受损失。

4. 对于本案的举证责任问题，虽然行政诉讼法的大方向是举证责任倒置，由行政机关对举证其所作出具体行政行为的合法性。但是在本案中，税务机关已经在执法过程中取得了上诉人销售手机没有正常入账，没有开具增值税专用发票的证据，也取得了购买手机的证据。关键是上诉人所述的错开发票情形在受票方处没有得到证明，税务机关证据链条完整，上诉人没有有力证据击溃该链条，所以就产生了上诉人举证不力的情形。

最后，小编还是要说，无论是哪一类诉讼，都是一场技术的较量，必须将诉讼的规则和具体案件情况结合。本案中，如果结合实际情况适时调整诉讼思路，或许举证责任就不会落到上诉人身上。

转自：老板法税智囊，导图制作：小颖言税