上交所：监管动态典型案例—金融工具系列

来源：上海证券交易所会计监管动态2022年合辑

（三）金融工具系列

问题 1【财务担保合同计提预计负债问题】：公司提供财务担保适用什么准则规定？

案例：2X19 年 2 月至 3 月，A 公司为其联营企业的 2 笔借款（本金合计 5 亿元）提供担保，联营企业以其土地使用权及在建工程作为 2 笔借款的抵押物。借款担保合同明确约定，若联营企业到期无法履行偿债义务，A 公司需向债权人偿付 100%的损失。2X20年 4 月，A 公司控股股东承诺 A 公司将来因该笔担保所产生的全部损失均对其进行补偿。2X20 年 10 月，由于联营企业未履行还款义务，相关债权人就上述借款合同及担保合同对联营企业及A 公司提起诉讼。至 2X20 年底，经法院一审判决，A 公司需承担被担保方不能清偿部分 100%的赔偿责任。A 公司于2X19 年年报、2X20 年半年报中均未对上述财务担保合同作任何会计处理或信息披露，于 2X20 年年报中依据《企业会计准则第 13 号——或有事项》，按照一审判决结果确认营业外支出和预计负债 5亿元。A 公司将上述财务担保事项依据或有事项准则进行会计处理是否符合准则规定？A 公司在计量损失金额时能否考虑抵押物价值以及控股股东承诺给予的补偿？

分析：首先，《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》（2017 年 3 月修订）明确规定，对于财务担保合同，除明确视作保险合同且已按照保险合同相关会计准则进行会计处理的合同以外，相关财务担保合同适用金融工具准则。案例中，A 公司签订的借款担保合同明确其需要承担联营企业未履行偿债义务时债权人蒙受的 100%损失，符合准则中规定的财务担保合同概念，适用金融工具准则进行会计处理。

其次，根据金融工具准则规定对财务担保合同计提的损失准备应以预期信用损失为基础，本案例中，A 公司不应在 2X20 年底法院判决后才确认担保损失，而应在财务担保合同签订及后续每个资产负债表日就可能发生的损失计提信用减值损失和预计负债，后续信用减值损失的变动计入相关期间损益。同时，A 公司需按照准则规定披露财务担保合同相关的风险信息。

此外，对于财务担保合同，信用损失应为企业就该合同持有人发生的信用损失向其做出赔付的预计付款额，减去企业预期向该合同持有人、债务人或任何其他方收取的金额之间差额的现值。若 A 公司承担担保责任全额赔付后，有权向联营企业主张借款抵押物的物权，则在预期信用损失计量中，应反映预期自抵押物上收回的金额。但控股股东提供的补偿承诺，是在担保合同成立之后控股股东出于股东身份给 A 公司提供的额外补偿，不属于担保合同条款的组成部分，A 公司在计量财务担保合同的预期信用损失时不应予以考虑，应单独作为权益性交易进行会计处理。

问题 2【少数股东持有卖出期权的会计处理】：非同一控制下的企业合并中，少数股东持有卖出期权在购买日应当如何确认？

案例：20X1 年 1 月 1 日，A 公司从第三方收购 B 公司 60%股权，收购对价为 1.5 亿元，构成非同一控制下的企业合并。股权协议中约定，如果 B 公司 20X1、20X2 及 20X3 年度的净利润分别不低于（含）人民币 600 万元、800 万元及1,000 万元，则 B 公司少数股东有权要求 A 公司按照公司整体估值收购 B 公司少数股东持有的全部股权（即 B 公司少数股东持有一项附条件的卖出期权）。公司整体估值方法为：20X3 年度经审计归母净利润的 10倍，且各方同意，无论何种情况，投资方收购时目标公司整体估值不得高于人民币 5 亿元。B 公司少数股东在行使卖出期权之前，享有 B 公司 40%股权对应的权益，包括表决权、分红权等。

A 公司在购买日的合并报表中，对于少数股东持有的卖出期权应当如何处理？

分析：根据《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》，如果一项合同使发行方承担了以现金或其他金融资产回购自身权益工具的义务，即使发行方的回购义务取决于合同对手方是否行使回售权，发行方应当在初始确认时将该义务确认为一项金融负债，其金额等于回购所需支付金额的现值。本案例中，虽然 A 公司是否需要回购自身权益工具取决于 B 公司能否达到约定的利润，以及 B 公司少数股东是否行使该回售权，但 A 公司因承担了一项不能无条件避免的以现金回购自身权益工具的义务，在合并报表层面应确认一项金融负债，金额为回购所需支付金额的现值。

同时，应进一步考虑少数股东权益是否实质上仍存在。判断少数股东权益是否实质上仍存在通常需考虑的因素包括，卖出期权的行权价格与子公司少数股权的公允价值之间的关系，以及少数股东持有的子公司股权是否实质上拥有普通股的权利和义务（例如享有表决权、分红权、股票增值收益权）等。在本案例中，卖出期权能否行使以及行权价格取决于 B 公司未来利润，少数股东是否行权具有不确定性，且 B 公司少数股东在行使卖出期权前仍正常享有 B 公司 40%股权对应的权益，包括表决权、分红权、股票增值权等，倾向认为少数股东权益实质上仍然存在，在确认卖出期权负债时冲减资本公积，资本公积不足冲减的则冲减留存收益。

问题 3【新设子公司附有回购义务时的会计处理】：企业新设子公司并与合资方约定回购义务，应如何进行会计处理？

案例：A 公司为一家医药制造业公司，20X0 年，A 公司与 B公司签订合资合同设立 C 公司，A 公司出资认缴 3 亿元，B 公司出资认缴 2 亿元，分别占 C 公司总股权的60%、40%。A 公司对 C公司拥有控制权，将其纳入合并报表范围；B 公司享有 C 公司 40%股权对应的权益，包括表决权、分红权、股票增值收益权等。根据合资合同，若 A 公司在 20X1 年 12 月 31 日前未能获得药品监管机构对某类新药的批准文件，B 公司有权要求 A 公司按照 C 公司整体估值收购其部分或全部股权。在未获得新药批准文件前，A 公司将该回购义务确认为一项金融负债，并按照公允价值进行计量。20X1 年 6 月，A 公司获得药品监管机构对该类新药的批准文件，并据此将金融负债的账面价值重分类为少数股东权益。A公司会计处理是否恰当？

分析：根据《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》，如果一项合同使发行方承担了以现金或其他金融资产回购自身权益工具的义务，即使发行方的回购义务取决于合同对手方是否行使回售权，发行方应当在初始确认时将该义务确认为一项金融负债，其金额等于回购所需支付金额的现值。本案例中，A 公司承担了一项不能无条件避免的回购义务，应在合并报表层面确认一项金融负债，并按照回购所需支付金额的现值确定其金额，案例中 A 公司按照公允价值对该回购义务形成的金融负债进行计量的做法不恰当。

同时，A 公司应当考虑新设 C 公司时少数股东权益是否实质上存在，若存在，应在合并报表中确认少数股东权益，并在确认回购义务形成的金融负债时冲减资本公积。本案例中，B 公司享有 C 公司 40%股权对应的表决权、分红权、股票增值权等，少数股东权益实质上仍然存在，A公司应在20X0年新设C公司时，在合并报表层面确认对应的少数股东权益，并在确认金融负债时冲减资本公积。待 20X1 年 6 月 A 公司获得新药批准文件，B公司丧失回售权时，再终止确认负债，相应增加资本公积。

问题 4【冲回应收账款坏账准备的非经常性损益认定问题】：能否将冲回的应收账款坏账准备作为经常性损益处理？

案例：A 公司为建筑类上市公司。B 公司承接了C 公司的工程项目，并由 A 公司提供建设服务。该项目于2016 年 11 月完工、12 月通过验收。按照合同约定，B 公司应在项目完工验收后 3 年内向A 公司支付所有款项，金额为 7,200 万元。截至 2019年 11月，B 公司未向 A 公司支付货款，C 公司也未向 B 公司付款。据此，A 公司向当地法院对 C 公司提起代位权诉讼。2020 年 12 月，法院判 A 公司胜诉，除去 A 公司在诉讼期间收到的款项外，C 公司于 2020 年底代 B 公司向 A 公司支付 3,000 万元。A 公司一直按照账龄组合计提该笔应收款项的坏账损失。A 公司在收回上述款项后，冲回原组合计提的坏账准备 1,400 万元，并计入当期经常性损益，该会计处理是否恰当？

分析：本案例主要讨论应收账款坏账准备的转回是否可以计入经常性损益。根据《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第 1 号——非经常性损益(2008)》，单项计提的应收账款减值准备后续转回应当作为非经常性损益披露。本案例中，A 公司在工程完工验收后 3 年均未收回款项，期限较长且发生逾期，而且 A公司已向当地法院提起代位权诉讼，可能表明该金融工具的信用风险特征自初始确认后已经发生变化且与组合内其他金融资产的信用风险特征已显著不一致，公司仍按照账龄组合计提坏账损失的做法合理性存疑。企业应当结合 B 公司的信用风险变化情况，考虑该笔应收账款的信用风险特征与其他客户是否存在显著差异，是否应当对该笔应收账款进行单项计提。综上，公司应当考虑前期应收账款减值计提是否恰当，不能简单地将未单项计提的应收账款减值准备转回作为经常性损益列报。