徐战成 方俊 | 企业破产程序中纳税信用修复需要注意什么
企业破产程序中纳税信用修复需要注意什么
徐战成 方俊
作者单位：国家税务总局浙江省税务局
自 2022 年1月1日起，破产重整企业迎来重大利好。同日施行的《国家税务总局关于纳税信用评价与修复有关事项的公告》（国家税务总局公告 2021 年第 31 号，以下简称“31 号公告”） 指出，破产企业或其管理人在重整或和解程序中，已依法缴纳税款、滞纳金、罚款，并纠正相关纳税信用失信行为的，可向主管税务机关申请纳税信用修复。
这是税务总局首次在规范性文件中明确规定破产程序可以适用特殊的纳税信用修复制度，有助于破产重整企业快速以正常身份重返市场。为落实好这一新规定，笔者认为，鉴于税法和企业破产法在破产企业等法律术语和规范口径方面存在差异，有必要厘清新规定有关条款的适用对象、适用条件等问题。
根据税法语境理解适用对象
根据企业破产法及其司法解释规定，企业破产程序包括破产清算、破产重整与破产和解三种具体程序。对于破产清算来说，企业清算完毕后要办理注销登记，法人资格不复存在，自然已没有纳税信用修复的需求。而在破产重整与破产和解程序中，企业经过破产程序后，法人资格得以延续，往往存在纳税信用修复的需求。那么，31 号公告关于破产程序纳税信用修复的规定，适用对象该如何理解？
在企业破产法语境中，企业被法院宣告破产前，一律称为“债务人”；被法院宣告破产后，称为“破产企业”或者“破产人”。31 号公告中使用的称谓“破产企业”，如果按照企业破产法语境来理解，是指法院宣告破产后的破产清算企业，这显然与破产重整的实际需求不匹配。因此，31号公告中所说的“破产企业”，应根据税法的语境而非企业破产法的语境去理解。从31 号公告“在重整或和解程序中”的表述可以看出，该文件所说“破产企业”，是指“适用破产程序清理债权债务关系的企业”，范围上包括适用破产重整程序的重整企业与适用破产和解程序的和解企业。
适用条件方面需要注意两点
31 号公告将破产重整或和解程序中纳税信用修复的适用条件界定为“已依法缴纳税款、滞纳金、罚款，并纠正相关纳税信用失信行为”，在执行中需要注意两点：
其一，如何理解“依法缴纳”。有人认为，“依法缴纳”是指依照税法规定缴清税款、滞纳金、罚款。笔者认为，在企业破产程序中，各类债权的清偿顺序和清偿比例，是按照企业破产法的规定处理，清偿
方案经过债权人会议表决通过后，由法院裁定认可。根据企业破产法及有关司法解释和最高人民法院有关文件规定，税款属于优先债权，滞纳金属于普通债权，罚款属于劣后债权。现实中，在企业破产重整与破产和解程序中，除了税款债权能够确保全额清偿外，滞纳金和罚款往往难以得到全额清偿，无法达到依照税法规定缴清税费的结果。鉴于此，笔者认为31号公告所说的“依法缴纳”，应按企业破产法的语境理解为“依照企业破产法缴纳”或者“依照人民法院裁定缴纳”比较妥当。
其二，如何理解“纠正相关纳税信用失信行为”。从31号公告附件2 《纳税信用修复范围及标准》的规定来看，有的行为是事后可以纠正的，有的行为发生后不存在纠正的可能性。比如管理人接管的债务人涉税资料不齐全，无法补齐，是否就失去了按照31号公告新规修复纳税信用的机会？附件2的备注规定，符合修复条件的破产重整企业或其管理人申请纳税信用修复时，扣分指标修复标准视同30日内纠正，直接判D指标修复标准不受申请前连续12个月没有新增纳税信用失信行为记录的条件限制。该备注考虑到破产重整的周期一般较长，适当放宽了破产重整企业的纳税信用修复条件。基于该备注说明以及法不强人所难理念，笔者认为对于有客观上难以纠正的“小”失信行为的重整企业，纳税信用修复可从宽把握。
申请修复时间根据清偿情形确定
从 31 号公告有关破产重整条款“已依法缴纳税款、滞纳金、罚款”的表述来看，申请纳税信用修复时间在企业“已依法缴纳”后，这意味着重整企业必须按照法院裁定认可的方案履行税费债权缴纳义务后，方可申请纳税信用修复。实践中，需要区分情形。
对于税费债权一次清偿。在这种情况下，企业清偿税费完毕后即可申请纳税信用修复。
对于税费债权分期清偿。例如，企业重整计划执行期为3年，将税费债权分3年清偿，执行期内完成税费清偿。这种情况下，企业需要等税费债权清偿计划执行完毕后才能适用纳税信用修复。
对于税费债权留债清偿。例如，企业重整计划执行期为 3 年，而税费债权分 10 年清偿，这会导致重整计划执行完毕后，税费债权尚未得到清偿。对税款债权留债清偿的方案违反了企业破产法的税款优先原则，按理不应得到税务机关同意，但在实践中，有个别税务机关基于最终追回税款等因素考虑同意了这种方案。这种情况下，企业重整计划执行完毕，也不能申请纳税信用修复。
修复结果需要区分两种情况
破产企业的纳税信用修复结果，需要分破产重整与破产和解两种情况。这是因为，虽然31号公告正文提到了和解程序，但是在附件1 《纳税信用修复申请表》 关于具体原因的列举中，有关破产方面的可选项只有“破产重整企业已依法缴纳税款、滞纳金、罚款，并纠正相关纳税信用失信行为”，没有提及“破产和解企业”。另外，31号公告附件2 《纳税信用修复范围及标准》备注也只提到“破产重整企业”，不包括破产和解企业。
破产重整企业的纳税信用修复。按照规定，破产重整企业的纳税信用修复包括“修复加分”和“调整等级”两种类型。对于“未按规定期限纳税申报”等15种情形，在破产程序中行为得到纠正的，无论纠正时间是否超过 30 日，均视同在 30 日内纠正，按照最高分加分。对于“有非正常户记录的纳税人”等5种情形，直接判D指标修复标准不受申请前连续12个月没有新增纳税信用失信行为记录的条件限制，但是不得评价为A级。这意味着，对于发生前15种情形的重整企业，纳税信用修复后最高可以达到A级；对于发生后5种情形的重整企业，纳税信用修复后最高可以达到 B 级。31 号公告对于重整企业的这种支持力度是空前的，不仅可以保障重整企业后续的生产经营，还可以使重整企业享受增值税增量进项税额留抵退税等B级以上纳税人方可享受的待遇。
破产和解企业的纳税信用修复。破产和解企业无法享受 31 号公告附件中明确的“破产重整企业”专属的纳税信用修复待遇。但是，由于 31 号公告明确了“符合《国家税务总局关于纳税信用修复有关事项的公告》（2019 年第 37 号） 所列条件的纳税人，其纳税信用级别及失信行为的修复仍从其规定”，31号公告附件2列举的各项修复指标没有排除破产和解企业的适用，破产和解企业可以对照2019年第37号公告的有关规定以及 31 号公告附件 2 的有关情形，适用所有企业通用的信用修复规定申请纳税信用修复，修复结果视和解企业的实际情况而定。