苗连营：税收法定视域中的地方税收立法权

苗连营：郑州大学法学院教授，博士生导师

税收法定原则在我国已不再仅仅是抽象的学理概念或理想的价值诉求，更成为实实在在的法治实践与制度建构。在这一时代背景下，探讨税收立法体制的基本格局和演变态势，分析地方税收立法权的存在形式、逻辑结构和运作机理，无疑对落实税收法定原则、深化财税体制改革具有重要的理论价值和现实意义。

一、税收法定的宪法意义与税收立法权的配置格局 

税收法定直接决定着税收立法权的性质与归属，统领着税收立法权的配置格局，形塑着税收立法体制的基本样态，并演绎着现代社会中三对最基本的宪法关系：其一，人民和国家之间关系的理性定位，是宪法政治的逻辑起点。税收法定则通过调谐公民财产权与国家财政权之间的关系而直接演绎着人民与国家、公权与私权之间的宪法关系。其二，议会与政府之间的关系是人民和国家之间的宪法关系在制度层面的延伸与转化。对政府税收能力的控制就成为控制政府财政收入、进而控制政府的政策选择及施政行为的有效手段。其三，中央与地方的关系关涉到中央权威与地方自治的平衡、国家统一与地方创新的结合、整体利益与局部利益的协调。各国央地之间的税收立法权限划分有着各种各样、复杂精巧的变异与组合。

从税收法定的历史渊源和价值定位来看，该原则所首要解决的是人民的立法权问题，并通过对议会与政府之间关系的制度建构而确保民意代表机关对税收问题的最终决定权。然而，我国《立法法》在矫正税收行政立法之偏颇的同时，不经意间又触及到了中央与地方税收立法权限的配置问题，从而使以下问题真切而现实地呈现在了我们面前：在我国《立法法》上的“税收法定”框架内，地方税收立法权有没有存在的空间？地方税收立法权的正当性能否得以证成？如何认识和破解地方税收立法的难题与障碍，并实现地方税收立法的良性有序运转？等等。这些显然都是我国财税法治建设中必须直面的现实问题。

二、地方税收立法权的缺失与央地财政关系的失衡

尽管我国没有财政自主权这一规范概念，但一般认为我国却存在事实上的财政分权制度；然而，作为财政自主权的重要组成部分和显著标志，地方税收立法权却无论是在法律上还是在事实上始终都不存在。地方立法无权涉足税收问题不仅是我国一以贯之的基本立场和法制传统，也符合长期以来人们关于单一制的思维定式。

税收立法权的合理配置是构建税权体系的核心内容和税收法定主义的首要考量。在缺失税收立法权的情况下，地方就不可能有真正的财政自主权，也不可能形成稳定的财政收入增长机制和提高财政资金的使用效率。在税收收入无法满足正常的财政需求的情况下，地方政府便只有寻求替代性财源来缓解财政压力，甚至通过制度外的非正常手段去谋取财政收入。应当说，地方财政所出现的一系列混乱与无序现象与此有着直接的关联。

税收立法权的缺失不仅导致地方财政自主权和主体性地位的丧失，而且使地方无法通过正常的制度化渠道与中央进行利益衡量。同时，在中央独占税收立法权的情况下，地方的税收政策和税制安排完全受制于中央，使得地方几乎丧失了探索和试错的制度空间。这不仅压抑了地方进行税收制度创新的生机与活力，也影响着地方税体系乃至整个税制的科学建构。

我国央地财政关系失衡的历史经验和现实状况表明，仅仅让地方分享一定的税收收益或分成比例，难以建立起统一完整、规范高效的地方税体系，也难以适应提升地方政府治理能力和治理水平的改革需求。只有改变高度集中的税收立法体制，赋予地方相应的税收立法权，才能最终实现地方财力与支出责任相匹配和建构起良性互动的央地财政关系。

三、地方税收立法权的法理逻辑与规范依据

在我国，赋予地方一定的税收立法权不仅具有现实的必要性，同时也具有法理逻辑上的正当性和规范依据上的合宪性。让地方以立法形式做出不同的税收安排，不仅有助于地方因地制宜地发展经济、培植财源，形成稳定的财政收入预期和长远规划，而且有助于地方优化配置区域性资源，有效地提高公共物品的供给数量与质量。

税收立法经由本地人民代表经过民主化的立法机制与程序，在广泛表达民意、充分交流协商的基础上而做出，可以确保纳税人真正参与到公共政策的形成过程之中，从而体现着公民对于地方公共事务自我管理、自我决定的宪法逻，增强税收决策的正当性和权威性。

赋予地方适当的财政自主权及税收立法权，尊重和保障地方的主体性和分殊利益，让其真正成为一级权力主体和责任主体，可以增强地方的制度创新和财政自救能力，避免出现因权力过度集中而可能造成的“无责任”或“无限责任”局面。

尽管我国宪法对税收法定问题没有做出明确规定，甚至也很难从其既有条款中直接引申出税收法定的基本精神，但其相关的原则性规定和制度设计却可以为地方税收立法权提供必要的规范性依据。

问题的关键在于，地方税收立法权能否在《立法法》这样一部专门规范立法活动的基本法律上找到直接依据呢，作为规制税收立法权第一位原则的“税收法定”条款能否容纳地方税收立法权的存在呢？从文义解释的角度看，《立法法》第八条第六项关于税收法定之规定，几乎涵盖了税收立法的全部内容，从而几乎彻底剥夺或挤压了地方税收立法权的存在可能性。因此，如果要赋予地方以税收立法权的话，首先就应当对《立法法》上的税收法定条款做适度的修正以使其能够容纳地方税收立法权的存在。

四、税收法定条款的修正与地方税收立法权的建构 

《立法法》对税收法定的确认开启了我国税收法治建设的新航程，然而，立法理念的进步并不必然代表着制度设计的合理与科学，地方税收立法权的缺失，已经直接造成了地方财政自主权的萎缩和对地方经济社会发展的制约，而《立法法》上的税收法定条款却可能恰恰是地方税收立法权难以逾越的制度屏障。

我国确立税收法定条款的动因和实现税收法定原则的关键在于理性定位全国人大及其常委会与国务院之间在税收立法方面的权力关系格局。因此，如果从中得出排除地方税收立法权的结论，可能并不符合税收法定的本意，也超越了税收法定的功能。我国《立法法》上的税收法定条款承载了其不必承载之重，所以，为这一条款瘦身、减负，强化其在控制行政立法方面的功能、弱化其在束缚地方立法方面的作用，使税收法定回归其本来意义，是完善我国税收立法体制的现实选择。可以考虑将该条款回归到2000年时的表述，从而使该条款有足够的模糊性和概括性。同时，可以考虑对第九条进行改造，将“税种的设立”这一税收制度的最核心事项列为法律绝对保留事项，以使税收法定真正发挥约束政府立法的作用。

在地方税收立法权获得规范依据和正式确认的基础上，可以对其基本类型做如下大致描绘：1、自主性立法；2、授权性立法。在我国的授权立法实践中，大量存在的都是单行法律的授权。这种授权针对性强、易于操作，且有利于补强地方税收立法在规范依据方面的先天不足。单行授权立法虽然缺乏系统性和整体性，但这种“就事论事”的授权安排是建立在可供观察和检验的现实依据之上的，因此，更为稳妥可靠及符合实践理性。但是，相对于自主性立法和以专门决定进行的概括性授权而言，单行法律所进行的授权显然要受到更为明确直接的约束和限制，其能够自由裁量的空间非常有限。随着地方财政自主权的逐步确立和地方税收立法实践的不断丰富，多种立法形式的结合应当成为地方税收立法的常态。当然，无论是专门授权还是单行授权，都必须符合授权立法的权力逻辑和层级关系。为此，应当进一步规范授权立法的成立要件和基本格局，明确适格的授权对象，以保证地方税收立法的民主性和科学性。

五、地方税收立法权的规制与宪法实施监督制度的启动

税收法定原则以法律保留和法律优位为基本要义，然而，这只是一种先在的制度约束，并不能保证税收立法权在实际运行过程中不发生偏差。尤其是考虑到我国地方立法实践中的种种混乱与无序现象，在论证地方税收立法权必要性的同时，更应该强调对其加以监督与制约。而宪法在规制税收立法权方面则发挥着无可替代的作用。

在我国，宪法为税收立法权提供了基本的体制框架和权力结构，也为税收立法权筑起了不可逾越的边界。这就要求必须将宪法的精神和原则熔铸于地方税收立法的全过程，合宪性应当成为评判地方税收立法的首要标准。

鉴于税收法定的宪法价值和意义，该项原则一般首先应当在宪法中得到确认和体现。仅仅在《立法法》中对其做出规定，难以驾驭整个税收法律体系的协调统一，也难以有效防范地方税收立法的扩张或懈怠。这就需要在条件成熟的情况下修改宪法，使税收法定上升到宪法层面，成为宪法所明确设定的一项基本原则和制度安排，进而提升税收法定的效力位阶和辐射范围，并据此构建起以宪法为统率的层次清晰、统一完整、运转协调的税收立法体制。

对地方税收立法的规制，或许可以成为激活我国宪法实施监督制度的一个突破口。因为：首先，基于自身经济利益的考量，人们对税收立法存在的偏颇也有着更为敏感而真实的感受，这样对地方税收立法进行审查监督的社会心理也会更为直接和强烈。其次，相对而言，税收立法关涉的主要是经济因素，其间虽然伴随和反映着各种政治力量的利益博弈，但这种博弈毕竟可以完全限制在经济利益的范畴之内而回避政治层面的激烈纷争。再次，对地方税收立法的监督可以体现国家干预和调整经济社会生活的广度和深度，推动中央权威与地方创新、公民权利与国家权力的良性互动，从而塑造出整个宪法秩序和治理结构的新格局。因此，加强对地方税收立法的监督既是因应税收立法体制变革的必然要求，也可以在启动和健全宪法实施监督制度方面发挥示范性的效应；在基本的宪法性制度已经大致构建成型的情况下，一些微观制度的运作过程往往可以引发整体性的制度变迁与回应。

总之，税收立法权是整个税权体系和立法体制中极为重要的内容，直接关系到宪法秩序的建立与良法善治的实现，关系到资源的优化配置与经济社会的发展。深化财税体制改革是一场关系国家治理现代化的深刻变革，是立足全局、着眼长远的制度创新，而税收立法权的系统性重构对于调整政府间财政关系、理顺中央和地方的收入划分、建立事权和支出责任相适应的制度具有重要意义。   

文摘来源：《中国法学》2016年第4期

图片来源：中国司法案例研究中心

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