部分省市已经试点，2020年全面推开
“一票制”来了，能否治愈药企虚开“顽疾”
2019年11月15日，国家卫健委发布《国务院深化医药卫生体制改革领导小组关于进一步推广福建省和三明市深化医药卫生体制改革经验的通知》明确，2019年12月底前，各省要全面执行国家组织药品集中采购和使用改革试点25种药品的采购和使用政策。2020年，按照国家统一部署，扩大国家组织集中采购和使用药品品种范围。
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此前，山东省、广东省等省已经开始试点。根据通知要求，医保经办机构直接同医药生产企业结算货款，企业直接将发票开具给医保经办机构，这标志着“一票制”将全面推开。从早前的“N票制”到“两票制”，再到将全面推开的“一票制”，医药企业结算对象发生变化，药品流通环节也大大减少，能有效缓解百姓吃药难、吃药贵的问题。从笔者调查的情况看，不少医药企业至今未能很好地顺应改革，依然采用传统的销售模式，虚开增值税发票的税务风险很高。
2017年2月，我国开始推行“两票制”。此后一段时间内，医药行业长期存在的多级代理、多级过票情况得到一定遏制，但是医药企业转型过程中出现的一些不合规问题并未得到有效解决，比如仍通过广告、低价和回扣等形式推广药品，销售费用居高不下。
公开数据显示，2018年A股299家上市医药企业的整体销售费用高达2517.53亿元，其中8家企业2018年销售费用超过40亿元，销售费用在10亿元以上的企业有68家。在2019年6月，财政部开展的医药企业会计信息质量检查中，上市医药企业销售费用排在前五位的，均被列入检查名单，这5家企业合计销售费用高达405.15亿元，占上市医药企业销售费用总和的比例为16.09%。与上年同期相比，2018年，大部分上市医药企业的销售费用都有不同程度的增长，销售费用增长率最高的企业甚至超过200%。
据了解，为在同质化现象较为普遍的市场环境中抢占到更多份额，医药企业往往选择各种方式推广药品，其中不乏一些灰色支出。在进行税务处理时，企业也将这部分支出一并计入销售费用中，这为企业带来不小的税务风险。
实务中，一些医药企业将部分推广药品的灰色支出计入药品的售价中。但是，药品售价提高，企业需要缴纳的税款也就相应增加。为“消化”增加的税款，医药企业就选择虚列销售费用，甚至主动接受虚开发票。 从上市医药企业披露的财务数据来看，销售费用列支的名目较多，主要为咨询推广费、市场费、学术推广费和市场服务费等。除了虚列销售费用外，也有一些医药企业通过虚列其他成本费用冲减收入。比如虚列销售人员工资、提成；通过在各地设立销售分公司、办事处，以办公经费、销售费用和人员费用等形式虚增费用支出；虚列会议费，会议费报销凭证不符合《发票管理办法》的要求等。此时，医药企业将面临虚增费用扣除项目，少缴纳企业所得税的风险。 笔者在实务中发现，第三方服务机构为医药企业开具大量以“市场服务费”“技术咨询费”和“推广费”等为名目的发票，很可能为虚开发票。一些医药企业为冲减收入虚列成本，接受虚开发票，在为其他企业虚开发票提供“土壤”的同时，也给自身带来较大的税务风险。
根据国务院深化医药卫生体制改革领导小组的要求，到2020年9月底前，综合医改试点省份要率先探索对用量大、金额高、多家企业生产的高值医用耗材，实行集中采购。国家组织集中采购模式下，尽管药品价格大幅下降，但是带量采购可提高药品销量。 “两票制”实施后，中间流通环节已经大大减少。“一票制”下，国家组织集中采购，医药企业自行组织业务人员，开展药品销售的工作量将大大减轻，相应的销售费用也会大幅下降。在这种情况下，医药企业销售费用率（销售费用占营业收入的比率）将成为税务机关重点关注的指标。因为在“一票制”下，销售费用率高就意味着虚开的可能性大，进而被税务机关重点关注。 公开数据显示，2018年A股上市医药企业中，销售费用率排名前十位的企业，其销售费用率均在50%以上，销售费用率最高的为72.78%。全面推开“一票制”后，如果企业的销售费用率仍居高不下，很容易被怀疑存在虚增费用、虚开发票的情况。因此，对于药企而言，最重要的就是改变销售习惯，全国重新规划布局，利用品牌和产品的资源，培养和发掘诚信、有终端、有资金实力的企业展开合作，将销售费用率控制在合理范围内。 对于医药企业的财税负责人而言，除了具备必要的专业能力、良好的业务素质和职业操守外，还需积极倡导全员税务风险管理意识，从高层管理人员到一线业务人员，均需增强税务合规意识，必要时可将其作为企业文化建设的一个重要组成部分。如果因行业惯例影响而可能面临重大税务风险，可及时与税务机关沟通，寻求其帮助和辅导，避免因未遵守税收法律法规，而受到法律制裁、财务损失或声誉损害。魏民 邢悦（作者单位：国家税务总局石家庄市税务局第一税务分局）“两票制”后药企销售费用缘何虚高不下？
“两票制”指药品生产企业到流通企业开一次发票，流通企业到医疗机构再开一次发票。这是我国在药品流通领域的大动作改革。然而，河北省石家庄市国税局直属税务分局经过数月的调查发现，一些制药企业的销售费用在“两票制”实施后依然居高不下。医药生产事关国计民生。国家实施“两票制”的目的，在于优化药品购销秩序，减少流通环节的层层“盘剥”，解决药价虚高问题。但是，河北省石家庄市国税局直属税务分局经过数月的调查发现，制药企业的销售费用在“两票制”实施后依然居高不下，“两票制”似乎难挡制药企业发票虚开行为——其中包括诸多知名企业。这究竟是怎么回事呢？让税务人员印象深刻的是，很多制药企业，特别是大型制药企业销售费用“高得离谱”，甚至达到收入的近60%。一家大型药业股份有限公司A公司就是如此。H省S公司成立于2016年6月1日，主要从事企业管理咨询、企业营销策划和企业形象设计业务。该公司业务单一，服务对象主要为J省一家大型药业股份有限公司A公司，而S公司法定代表人的配偶，是A公司在H省的区域总经理。A公司的主要产品为消化类药品和抗肿瘤药，2016年营业收入26.98亿元，营业成本仅为2.07亿元，毛利率高达92.29%，列支高额的销售费用却高达15.5亿元，占收入比重高达57.44%。税务人员调查发现，S公司存在一系列违背正常商业交易常理的情况。2016年6月～12月，S公司为A公司开具咨询费发票550.51万元，税额33.03万元。同期，S公司法定代表人个人银行卡转给A公司对公账户600余万元，资金流向异常。法定代表人解释称，这600万元与业务无关，是给制药企业的“保证金”。税务人员通过向其他制药企业咨询证实一般不存在“保证金”一说。因此怀疑：600万元属于虚开发票中的资金回流。同时，S公司自成立至2017年5月，分别从J省的4家小公司（均为小规模纳税人或个体户）取得“咨询费”进项发票1251.44万元，税额37.54万元，用于抵扣税款和列支成本。公司账簿记载这些款项未用企业对公账户支付，据企业称使用了法定代表人个人银行卡支付。税务人员逐笔核对后，未发现付款证据。在询问法定代表人取得进项发票为何不付款时，法定代表人称，双方约定收到发票1年后才支付费用——这种答案明显不符合商业常规。而S公司法定代表人个人银行卡流水金额巨大，一年来固定向其业务骨干转移资金高达2600万元。经调查，这些钱又通过不同形式转至各医疗机构。调查还发现，H省的企业到J省购买咨询服务，再将服务提供回J省，业务流向同样存在异常。尤其值得注意的是，为S公司开具发票的4家公司注册地均在农村，无相关技术人才，不具备为大型医药企业提供咨询的能力。税务人员实地核实了这4家小公司的会计报表，其中并没有体现S公司欠款，且其中一户企业正在办理注销。这些现象说明，J省的这4家小公司存在虚开嫌疑。税务机关掌握的数据显示，A公司2016年度销售收入约27亿元。税务人员保守估计：若S公司每年从本市取得此类进项发票金额2000万元，那么它在全国设置的促销公司（以20家计算）每年预计会收到4亿元～5亿元的发票。照此分析，相关企业，特别是涉嫌虚开的大型医药企业，均可能存在较大税务风险。为何会出现上述种种异常情况？这还得从“两票制”说起。今年初，国务院发布了《关于进一步改革完善药品生产流通使用政策的若干意见》（国办发〔2017〕13号），针对我国药品生产、流通和使用全产业链出现的相关问题，推出了药品购销“两票制”。“两票制”指药品生产企业到流通企业开一次发票，流通企业到医疗机构再开一次发票，发票流简化为：厂家——流通企业——医院，资金流变为：医院——流通企业——厂家。这是我国在药品流通领域的大动作改革。“两票”替代的是目前医药供应链中常见的七、八票，少开一次发票，就意味着少受一次“盘剥”，进一步优化药品流通环节，促进医疗服务价格改革。实施“两票制”前，制药企业将药品直接以底价销售给负责推广药品的代理商挂靠的医药公司。医药公司属于过票公司，一般收取5个百分点的“过票费”。“两票制”后，传统过票公司功能瓦解，制药企业由原来的“低开”销售模式转为“高开”销售模式，将销售费用和可能的灰色利益输送全部算在出厂价上。换句话说，就是从前分摊到各个流通环节的药品“回扣”，如今因为“两票制”的限制上溯到了制药企业，所有业务都通过制药企业“高开”来实现，这也使得药价虚高、药企财务合规和税务合规压力剧增。“高开”模式意味着制药企业要缴纳高额的税收。然而税务机关在调查过程中发现，“高开”模式确实导致了制药企业销售费用巨额增长，但其销售收入和缴纳税款却没有同比例增加。那么高额的销售费用又是如何冲抵的呢？税务人员调查发现，配合其实现这一目的的，是大量的第三方服务公司。“两票制”实施后，过票公司销声匿迹了。与此同时，大量冠以“咨询管理服务”“医药科技咨询”“信息科技”等头衔的第三方服务公司出现。税务机关发现，这类企业注册时间均在营改增前后，存续时间短，甚至还存在注销户或者已经进入清算的企业，且多为自然人股东注册私营有限责任公司，多为一般纳税人。同时，这类企业除购入防伪税控设备等少量进项，甚至无进项，仅就销售收入的6%全额缴纳增值税。税务机关发现，第三方服务公司还具有以下特征：一是均存在人为增加管理费用或虚列成本，人为调整应纳税所得额的情形；二是下游企业单一，有的企业购货方只有一家，开具发票项目名称均为“技术咨询和服务费”，而且开具多张连号发票，开具时间集中，一般顶额开具；三是资产负债表中一般无存货和固定资产，无应收账款，开票后资金回流快，无欠款，只有少量科目有余额，其他项目几乎为空。进一步调查发现，营改增后，现代服务业中的技术咨询、技术服务改征增值税。由于这些行业的个性化特点突出，其价格的随意性和可调节性很高，税务机关往往难以查实服务的真实性和服务价格的准确性，这就为不法企业虚开增值税发票提供了便利。正是这类服务公司为制药企业开出了大量“市场服务费”“技术咨询费”和“推广费”等名目的发票，其虚开的可能性非常大。更值得注意的是，这类第三方服务公司与制药企业的关系非常亲密，大多就是厂家派出的人员或以前地区总代理人员专门注册成立的。服务公司按所在地销售产品比例，向制药企业开出名目繁多的费用发票。然后，制药企业向其支付费用，再由服务公司的医药代表以现金或转账方式支付医生开具此类药品的提成。根据上述分析不难理解，一些制药企业联合与其有着“亲密”关系的第三方服务公司，是通过虚开增值税发票增加企业销售费用的，以此抵消“高开”产生的额外税收负担，同时为回扣和商业贿赂等灰色支出提供出路，导致国家税款严重流失。而服务公司开具与实际经营活动不符的发票，已构成发票虚开行为，且与制药企业共同参与商业贿赂等不法行为，违反了我国税法及相关法律法规，严重破坏了医药行业的营商环境。需要提醒制药企业、医药流通企业和相关第三方服务公司的是，虚开发票将面临较大税务风险。根据《中华人民共和国发票管理办法》（国务院2010年第587号）第二十二条规定，任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。换句话说，不仅对外开具与实际经营业务情况不符的属于虚开发票，让他人为自己开具与实际经营情况不符的发票也属于虚开发票的行为。根据上述分析，“两票制”后销售费用虚高不下的制药企业、医药流通企业和相关第三方服务公司，均涉嫌发票虚开。虚开发票有什么后果呢？根据现行规定，虚开发票的企业不仅要补缴税款、上缴违法所得，还将处罚款。其中，虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。违反发票管理法规，导致其他单位或者个人未缴、少缴或者骗取税款的，由税务机关没收违法所得，可以并处未缴、少缴或者骗取的税款1倍以下罚款。特别要提醒大型医药企业的是，如果一旦被税务机关认定为虚开，还将面临较大的声誉损害，其纳税信用评级将被调低，由此造成的损失不可估量。虚开情节严重构成犯罪的，还要依据《刑法》追究直接负责的主管人员和其他直接责任人员刑事责任。笔者认为，在国家深化医药卫生体制改革、规范药品流通和使用行为、千方百计满足人民看病就医需求的时代背景下，不会给任何违法行为存在的空间。广大药企，特别是大型药企，一定要严格自律，全面强化风险控制，自觉抵制发票虚开行为，共同为健康中国建设作出应有的贡献。（作者单位：石家庄市国税局）
日期：2017年11月17日中国税务报 版次：09
作者：李军 孙玉英 刘家辰 魏民 邢悦
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