实务解读｜“对开”、“环开”增值税专用发票该如何定性？
如果几个企业只是出于虚增销售额的目的，相互虚开增值税专用发票，事实上并没有对国家税款造成任何损失，对于这种虚开发票行为，税务机关应该如何定性与处罚？
笔者在征管实践中注意到一个问题：一段时间以来，以“对开”、“环开”形式虚开增值税专用发票的现象屡有发生，并呈现高发态势。而在税务稽查处理过程中，对有关行为应该如何定性与处罚，往往存在比较大的争议。这导致各地处理尺度不一，一些案件迟迟不能办结。
特别案例
三个公司间相互空开发票，只为虚增销售额！
2014年初，甲市国税局稽查局在税收专项检查中发现，A公司为了满足在银行开具承兑汇票和做大销售额的需求，与B公司和C公司商定：三个公司之间相互空开增值税专用发票，即先由B公司开给A公司，然后由A公司开给C公司，再由C公司开给B公司。三方之间事实上并没有货物交易，只是相互开具发票并将涉及资金走账。
稽查人员查实：在2011年5月~2012年6月期间，上述三方之间以这样的方式共环开增值税专用发票上百份，涉案税额达千万元，有关销项税额均已经做申报处理。他们的基本做法是：A公司从B公司取得进项发票，于同日开票给C公司，C公司再立即开具给B公司。有关收付款项，于当天通过银行转账实现。然而，涉及票款一直未结清。
审理争执
严格执法要不要兼顾合理性？
这三家公司之间互相空开增值税专用发票票的行为属于什么性质？应该如何处理？在案件审理过程中，审理人员的意见产生了分歧。
一种观点认为，这三家公司环开增值税专用发票的行为属于虚开行为，违反了我国现行发票管理办法第二十二条第二款的规定，即任何单位和个人不得有下列虚开发票行为，列举内容包括“让他人为自己开具与实际经营情况不符的发票”的行为。根据发票管理办法第三十七条之规定，对有关虚开发票行为，应并处5万元以上50万元以下的罚款。
此外，虽然这三家公司的虚开行为实际上并未对国家税款造成任何损失，但《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》（2012年第33号）明确规定，纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。据此，本案还应对三家公司互相取得的近千万元税额的进项发票，做进项税额转出处理，要求其补缴相应税款。
综合分析，还应根据税收征管法第六十三条规定，按偷税行为对三家公司作出并处补缴税款50%罚款的处理。鉴于该违法行为属于法条竞合的情况，即一个犯罪行为同时触犯数个具有包容关系的具体犯罪条文，依法只适用其中一个法条定罪量刑的情况，故应在虚开发票和偷税处罚方面择一重罪而处之，对涉案企业按偷税性质罚款。
另一种观点认为，这三家公司在无实际货物交易的情况下，未按照正常经营业务的要求开具增值税专用发票，且金额巨大，严重违反了发票管理办法及其实施细则的规定，破坏了增值税专用发票管理秩序，对其应按虚开发票的行为定性、处罚，并移送公安机关。不过，需要强调的是，鉴于这些涉案企业并未造成国家税款损失，如果机械地执行国家税务总局2012年第33号文件关于进项税额不得抵扣的规定，会违反增值税暂行条例对货物销售才征税的立法本意，也不符合合理行政的依法行政原则。从这个角度考虑，对于上述“对开”“环开”发票行为所取得的进项税额，应允许企业抵扣。对其有关行为按虚开发票行为定性并处罚，已经起到惩罚作用。
最终选择
不允许涉案企业抵扣有关进项税额
经过案件审理委员会集体审议后，甲市国税局稽查局于2014年4月综合两种意见对涉案企业的违法行为做了处理。
该局依据我国现行发票管理办法第二十二条第二款、第三十七条第一款，以及发票管理办法实施细则（国家税务总局令第25号）第二十六条之规定，认定上述三家公司“对开”“环开”发票行为的性质是虚开发票，对其各处罚款30万元，不允许涉案企业对接受虚开发票涉及的进项税额做抵扣。
此后，该局将案件移送公安机关做进一步处理。
任何目的的虚开行为都应受到打击
我赞同本案最终采用的处理方式，任何目的的虚开发票行为都应受到严厉打击。
从上述案例可以看出，“对开”“环开”增值税专用发票行为是一种较为特殊的虚开发票行为。其特殊性在于，这种行为一般不以骗取国家税款为目的，而是为了虚增销售收入，粉饰经营业绩。参与“对开”“环开”发票中的每一方，均已申报销项税额和进项税额抵扣。从抵扣链条看，它是一种闭环抵扣，对国家税款并未造成任何损失。其结果是扰乱了国家正常的税收征管和发票管理秩序，也违反了增值税专用发票开具最基本的法律规定。这种违法行为，尽管并不是以偷逃税为目的，也未造成国家税款损失，同样应予以严打。
从征管实践来看，对于“对开”“环开”增值税专用发票方所取得的增值税进项税额，各地税务机关处理不一，有的允许抵扣，有的不允许抵扣。
不少基层税务执法人员持“允许抵扣”的观点，认为“对开”“环开”增值税专用发票事实上并未造成国家税款损失，且所涉进项税额往往金额较大，如果有关进项税额不予抵扣，通常企业都会面临破产倒闭的局面，惩罚性显得过于严厉，可能会影响社会稳定。
他们还为这种观点给出了理论依据。其一，“对开”“环开”发票的任一企业，从增值税角度看，需要将开具的发票金额如实申报销项税额，而实际有关货物销售并不存在，同时企业不能抵扣进项税额。这样，增值税就不再是对增值额部分的征税，也与增值税暂行条例关于“增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物征税”的规定相冲突。其二，因通过“对开”“环开”取得的发票属于虚受的发票，如果涉及所得部分不能税前扣除，其开具发票的金额就直接成为企业所得税的所得额，这与我国企业所得税法对所得额征税的规定相冲突。
结合基层税务执法实践，我认为对这种特殊的虚开发票行为，应持“不允许抵扣”的观点。
法律的精神在于公平、正义，对此类案件的处理首先应当注重合法性，在合法的前提下，再考虑其合理性。《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》（2012年第33号）明确规定，“纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。”这表明，只要纳税人取得的是虚开发票，无论是否对国家税款造成损失，都不能作为合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。
事实上，从虚开发票的行为要件看，“对开”“环开”增值税专用发票的任何一方，均存在虚开和虚受增值税专用发票的情节。根据我国现行法律的有关规定，对虚受发票部分的处理应该如下：一是不允许受票方用以抵扣进项税额，要求其计算补缴相应的增值税税款；二是由于受票方取得的凭证不合法，要调增其企业所得税应纳税所得额，要求其计算补缴相应的企业所得税；三是对受票方加收相应的滞纳金；四是根据我国税收征管法、发票管理办法等法律的规定，对受票方予以处罚；五是将有关违法方移送公安机关进一步处理。对于已开出票部分，由于企业已经申报了销项税额，不再要求其补缴增值税，但应当根据发票管理办法的规定，对企业的虚开行为进行处罚。这种处理方式，既符合现行的法律规定，也维护了最基本的税收征管秩序。
来源：中国税务报