合伙企业所得税制的基本理论问题（一）

合伙企业所得税税制设计理论基础：实体论与集合体论

合伙企业有自己的诉权，可以以自己名义持有财产，但合伙企业不是法人。在所得税制度设计中，充分考虑合伙企业这一特性的结果是，对于合伙企业采取了双重标准，即有些税收规则将合伙企业看作是Entity(实体或主体)，如在计量合伙企业取得的所得、利得，或者发生的扣除、损失时；有些税收规则将合伙企业看作是两个以上的个人或实体松散结合的集合体，如在确定纳税义务时，将合伙企业看作是导管、或者穿透体，合伙企业取得的所得构成项目穿透合伙企业，直接归属合伙人，由合伙人承担这些所得构成项目的税收结果。

纳税身份问题

美国税法为商事组织设定的纳税身份有四个，分别是独资经营业主、C公司、S公司、合伙企业。有限责任公司(Limited Liability Company)在美国税法上找不自己的纳税身份，对于LLC，税法允许其在以上四种纳税身份中选择一种身份纳税。也就是说，在美国以合伙企业身份纳税的商事组织并不要求一定是合伙企业，符合条件其他商事组织也可以选择合伙企业身份进行纳税，但上市企业除外。

对于什么是合伙企业，美国税法给出自己的定义，按照这个定义，当事人共同开展营利事业，即使没有登记为合伙企业，但当事人的合伙关系若符合税法关于合伙企业定义，税法也会认定当事人之间存在合伙关系，进而以合伙企业身份向当事人征税。

合伙企业出资问题

合伙人向合伙企业出资一般税务处理规则是递延确认，但投资型合伙企业除外。这与股东向公司出资的一般税务处理规则正好相好。股东向公司出资的一般税务处理规则是应税，但符合条件的出资适用递延税务处理规则。

合伙人持有合伙企业权益问题

股东向公司投资后，形成的投资权益是一元的，即股权，但合伙人向合伙企业出资后，其持有的权益是二元的，分别是资本权益与分红权益。

合伙人持有合伙企业资本权益计税基础问题

股东向公司出资后，公司向股东分配股息，不会影响股东持有公司股权的计税基础。但合伙企业向合伙人作分配，合伙人持有合伙企业资本权益的计税基础需要作相应调减处理。

合伙企业所得或损失划分（Allocation）问题

合伙企业按纳税年度核算出所得构成项目，年度终了，即使合伙企业没有向合伙人进行分配，合伙人也需要将合伙企业划分给自己的所得构成项目并入到自己的纳税申报表中，进行申报与缴纳。美国税法中的“先分后税”，这里先分的不是中国税法意义上的所得，而是所得构成项目。如G与L设立合伙企业P，在不违反税法规定前提下，G与L可以约定，前两年合伙企业取得的收入划分给G，扣除划分给L，后三年则作相反划分。美国税法对于划分采取非常灵活的态度，主要是基于合伙人持有合伙企业权益具有双重性的考虑。对于公司分配问题，则采取更为严格的态度。

合伙企业将所得构成项目划分给合伙人时，这些项目的性质也会穿透合伙企业，即合伙企业取得这些项目是什么性质，合伙人分得这些项目的性质就是什么。如合伙企业取得的收入是投资其他公司取得的股息分配所得，那么这些股息所得分配给合伙人时，合伙人取得的这部分所得也属于股息性质。如果合伙人是公司，且符合股息免税条件，则可以获得股息分回扣除待遇。

如果合伙企业的合伙人也是合伙企业，合伙企业取得的所得构成项目可以连续穿透作为合伙企业形式存在的合伙人，最后直达个人或法人型的合伙人。

合伙企业会计核算问题

每一个纳税年度终了，合伙企业会核算出全年取得的所得构成项目金额，然后在合伙人中进行分割，划分后，这些项目就转入到各合伙人资本账户中了，所以合伙企业年度终了是没有什么留存收益的，合伙企业会计核算也是完全没有必要设置“未分配利润”这类账户的。

(未完待续)

参考书目：

1.     THE LOGIC OF SUBCHAPTER K : A Conceptual Guide to the Taxation of Partnerships (Fourth Edition)

2.     TAXATION OF U.S. INVESTMENT PARTNERSHIPS AND HEDGE FUNDS