货劳司：关于降低增值税税率及扩大抵扣范围

深化增值税改革视频培训讲义之一

关于降低增值税税率及扩大抵扣范围

一、关于降低增值税税率

2019年3月5日，李克强总理在《政府工作报告》中宣布：实施深化增值税改革，将制造业等行业现行16%的税率降至13%，将交通运输业、建筑业等行业现行10%的税率降至9%，保持6%一档的税率不变。

为落实党中央、国务院关于深化增值税改革的决策部署，《财政部税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号，以下简称财税39号公告）第一条明确规定：增值税一般纳税人发生增值税应税销售行为或者进口货物，原适用16%税率的，税率调整为13%；原适用10%税率的，税率调整为9%。

需要重点讲解的问题有以下四点：

（一）按照纳税义务发生时间来确定适用税率

此次税率调整已属近年来的第三次，还需强调的仍是税率的适用时间问题：是适用原税率还是适用新税率，要按照纳税义务发生时间来确定。拿最高档税率举个例子，纳税义务发生时间在4月1日前的，就按照16%税率开票交税，若纳税义务发生时间在4月1日以后，就按照13%税率开票交税。

纳税义务发生时间的规定，主要有：《中华人民共和国增值税暂行条例》第十九条、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十八条、《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条等等。其基本规定是，纳税人发生增值税应税销售行为，纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天。

【例】一家商贸企业，2019年3月签订货物销售合同，合同约定3月20日发货，3月25日收款。实际上，纳税人按照合同约定3月20日发货后，3月25日取得了货款收款凭证，但到4月5日才实际收到货款。按照规定，该纳税人取得索取销售款项凭据的当天是3月25日，纳税义务发生时间在4月1日之前，应适用原税率。

再以此例延伸，如纳税人并没有签订合同，实际业务就是3月20日发货，4月5日收到货款。政策规定，采取直接收款方式销售货物的，不论货物是否发出，纳税义务发生时间为收到销售款或者取得索取销售款项凭据的当天。则按照规定，该例中，纳税人4月5日收到货款，纳税义务发生时间在4月1日之后，应适用新的税率。

（二）开具增值税发票衔接问题

《国家税务总局关于深化增值税改革有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第14号，以下简称14号公告）第一条明确规定，增值税一般纳税人已按原16%、10%适用税率开具的增值税发票，发生销售折让、中止或者退回等情形需要开具红字发票的，按照原适用税率开具红字发票；开票有误需要重新开具的，先按照原适用税率开具红字发票后，再重新开具正确的蓝字发票。第二条明确规定，纳税人在增值税税率调整前未开具增值税发票的增值税应税销售行为，需要补开增值税发票的，应当按照原适用税率补开。

上述规定与去年税率调整时出台的《国家税务总局关于统一小规模纳税人标准等若干增值税问题的公告》（国家税务总局公告2018年第18号）内容一致。从技术角度考虑，将这部分内容在14号公告中再予明确。

需要强调的是：按照上述规定，如果纳税人确实有补开发票需要（比如之前已经按照规定缴纳了税款，但没有开具发票，或者发生开票有误，需要重新换开的），可以开具原来的17%、16%、11%、10%税率的发票！并不是4月1日之后只能开具新税率的发票。

二、农产品抵扣率的调整

自2017年起连续三年，农产品适用税率实现三连降，从13%税率下调至9%，每次税率下调，农产品扣除率也相应进行了调整。和以前一样，此次财税39号公告也明确了两方面内容：一是普遍性规定，伴随税率调整，纳税人购进农产品，扣除率同步从10%调整为9%。二是特殊规定，考虑到农产品深加工行业的特殊性，对于纳税人购进用于生产或委托加工13%税率货物的农产品，允许其按照10%的扣除率计算进项税额。现就10%扣除率相关问题作几点说明：

（一）关于10%扣除率的适用范围问题

按照规定，10%扣除率仅限于纳税人生产或者委托加工13%税率货物所购进的农产品。另外，按照核定扣除管理办法规定，适用核定扣除政策的纳税人购进的农产品，扣除率为销售货物的适用税率。

（二）纳税人按照10%扣除需要取得什么凭证

可以享受农产品加计扣除政策的票据有三种类型：一是农产品收购发票或者销售发票，且必须是农业生产者销售自产农产品适用免税政策开具的普通发票；二是取得一般纳税人开具的增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书；三是从按照3%征收率缴纳增值税的小规模纳税人处取得的增值税专用发票。需要说明的是，取得批发零售环节纳税人销售免税农产品开具的免税发票，以及小规模纳税人开具的增值税普通发票，均不得计算抵扣进项税额。

（三）纳税人在什么时间加计农产品的进项税额

与2017年“四并三”改革时一样，纳税人在购进农产品时，应按照农产品抵扣的一般规定，按照9%计算抵扣进项税额。在领用农产品环节，如果农产品用于生产或者委托加工13%税率货物，则再加计1%进项税额。比如，5月份购进一批农产品，购进时按照9%计算抵扣进项税额；6月份领用时，确定用于生产13%税率货物，则在6月份再加计1%进项税额。

三、不动产两年抵扣政策改为一次性抵扣

（一）39号公告的规定

不动产一次性抵扣的政策，主要包括两方面内容：一是，今年4月1日后购入的不动产，纳税人可在购进当期，一次性予以抵扣。二是，今年4月1日前购入的不动产，还没有抵扣的进项税额的40%部分，从2019年4月所属期开始，允许全部从销项税额中抵扣。

需要强调的是：一是，“自2019年4月税款所属期起从销项税额中抵扣”，一般情况下，纳税人从自身税款缴纳、资金占用角度考虑，在4月所属期就应该将待抵扣部分转入进项税额。但是，如果发生个别纳税人4月以后要求转入的，也是允许的。二是，纳税人将待抵扣的不动产进项税额转入抵扣时，需要一次性全部转入。

（二）14号公告的规定

按照规定，已经抵扣进项税额的不动产，发生用途改变或者非正常损失，需要做进项税额转出；未抵扣进项税额的不动产，用途改变后用于允许抵扣进项税额项目的，需要做进项税额转入。不动产进项税额如何转进、转出，《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》（国家税务总局公告2016年第15号发布，以下简称15号公告）对其进行了细化规定。

不动产改为一次性抵扣后，原分两年抵扣的15号公告相应废止。但不动产发生用途改变等情形，进项税额转进、转出的规定，还应继续保留。因此，在14号公告中，我们对相关规定进行了延续。具体来讲，就是两项：

一是，已抵扣进项税额的不动产，如果发生非正常损失，或者改变用途，专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，按照公式计算不得抵扣的进项税额，并从当期进项税额中扣减；

二是，按照规定不得抵扣进项税额的不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额项目的，按照公式在改变用途的次月计算可抵扣进项税额。

需要提醒大家注意两点：一是，不动产进项税额转进转出，都是按照不动产净值率计算，不动产净值率是不动产净值与不动产原值的比，不动产净值、原值与企业会计核算应保持一致。二是，不动产发生用途改变，进项税额转进转出的时间有所不同。需要转出的，是在发生的当期转出；需要转入的，是在发生的下期转入。

思考：请对照14号公告的规定，和《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税[2016]36号）文件不动产抵扣的相关条款，比较一下，为什么说14号公告的规定更为严密、更具有可操作性？

四、将旅客运输服务纳入抵扣范围

为便于实际征管操作，财税39号公告区分不同的运输方式设置不同的扣税凭证和可抵扣进项的计算方法。和其他进项税抵扣一样，旅客运输最基本的扣税凭证还是增值税专用发票。因此，如果纳税人相应取得了增值税专用发票，直接凭专票抵扣。在未取得专票的情况下，需要分以下情况来分别处理：

第一种情况，是凭电子普票据实抵扣。也就是说，如果纳税人取得增值税电子普通发票，可以直接凭发票上注明的税额进行抵扣。据了解，部分航空公司已经开始推行了电子普票。

第二种情况，航空和铁路凭客票按9%税率抵扣。考虑到航空和铁路客运已全部采取实名制购票，客票样式也都是全国统一的，航空运输是电子客票行程单，铁路运输是铁路车票，而且航空、铁路旅客运输企业集约化程度高，规模大，基本上都是按照一般计税方法计税的，因此，针对航空和铁路这类征管基础好、风险相对低且可抵扣进项税确定的，以客票上注明的价款按照9%税率计算抵扣。

第三种情况，其他客运按3%计算抵扣。除航空、铁路客票以外，包括公路、水路在内的其他旅客运输，客票式样种类繁多、样式不统一，也基本没有集中统一的客票电子信息。从我们了解的情况看，目前仅有一小部分客票已采取实名购票并可以从客票上获取旅客身份信息。更重要的一点是，以公路、水路运输单位，既有一般纳税人，又有小规模纳税人，一般纳税人中还有一部分提供公共运输服务可以选择简易计税。因此，受票方仅凭拿到的客票，无法得知开票方如何交的税，自己可以扣多少。在这种现实情况下，为防范风险，先对其他客运统一暂按3%抵扣，待下一步将相关客运票证纳入增值税发票管理系统之后，再实现凭增值税发票据实抵扣。

在这项政策的执行过程中，有几个问题需要提醒大家注意：

第一，只有国内旅客运输服务才可以抵扣进项税。国际运输适用零税率或免税，上环节运输企业提供的国际运输未缴纳增值税，也就不存在下环节进项抵扣的问题。

第二，除增值税专用发票和电子普通发票外，其他的旅客运输扣税凭证，都必须是注明旅客身份信息的票证才可以计算抵扣进项税，纳税人手写无效。

第三，航空运输的电子客票行程单上的价款是分项列示的，包括票价、燃油附加费和民航发展基金。因民航发展基金属于政府性基金，不计入航空企业的销售收入。因此计算抵扣的基础是票价加燃油附加费。

第四，除扣税凭证和进项税计算方法的特殊规定外，对于旅客运输的进项税抵扣原则，需要符合现行增值税进项抵扣的基本规定。比如用于免税、简易计税的不得抵扣；用于集体福利、个人消费、非正常损失等情形的不得抵扣等等。

第五，与本单位建立了合法用工关系的个人发生的旅客运输费用，属于可以抵扣的范围。对于劳务派遣的用工形式，劳务派遣人员发生的旅客运输费用，应由用工单位抵扣进项税额，而不是劳务派遣单位抵扣。

（撰稿：货物和劳务税司增值税一处）

深化增值税改革视频培训讲义之五

关于增值税纳税申报

为落实深化增值税改革工作，进一步优化纳税服务，减轻纳税人负担，按照“满足政策实施需要，方便信息系统实现”的原则，对增值税一般纳税人申报表及其附列资料进行了适当调整。

一、申报表调整变化主要内容

（一）增值税申报表主表栏次维持不变，仅对第19栏“应纳税额”的填写口径进行了调整。适用加计抵减政策的纳税人，若当期有可从应纳税额中抵减的加计抵减额，以抵减后的应纳税额进行填报。具体公式如下：

主表第19栏“一般项目”列“本月数”＝第11栏“销项税额”“一般项目”列“本月数”-第18栏“实际抵扣税额”“一般项目”列“本月数”-“实际抵减额”。

主表第19栏“即征即退项目”列“本月数”＝第11栏“销项税额”“即征即退项目”列“本月数”-第18栏“实际抵扣税额”“即征即退项目”列“本月数”-“实际抵减额”。

其他纳税人仍按表中公式“19=11-18”填写。

（二）将原《增值税纳税申报表附列资料（一）》中的第1栏、第2栏项目名称分别调整为“13%税率的货物及加工修理修配劳务”和“13%税率的服务、不动产和无形资产”；删除第3栏“13%税率”；第4a栏、第4b栏序号分别调整为第3栏、第4栏，项目名称分别调整为“9%税率的货物及加工修理修配劳务”和“9%税率的服务、不动产和无形资产”。

（三）将原《增值税纳税申报表附列资料（三）》中的第1栏、第2栏项目名称分别调整为“13%税率的项目”和“9%税率的项目”。

（四）将原《增值税纳税申报表附列资料（二）》（以下简称《附列资料（二）》）中的第10栏项目名称调整为“（四）本期用于抵扣的旅客运输服务扣税凭证”；第12栏“当期申报抵扣进项税额合计”计算公式调整为“12=1+4+11”。

（五）在原《增值税纳税申报表附列资料（四）》（以下简称《附列资料（四）》）表式内容中，增加加计抵减相关栏次。新增部分表式如下：

（六）废止原《增值税纳税申报表附列资料（五）》和《营改增税负分析测算明细表》。纳税人自2019年5月1日起无需填报上述两张附表。

二、适用加计抵减政策声明

适用加计抵减政策的生产、生活性服务业纳税人，应在年度首次确认适用加计抵减政策时，通过电子税务局（或前往办税服务厅）提交《适用加计抵减政策的声明》（以下简称声明）。提交声明基本流程如下：

（一）填写声明的提示功能（该功能仅限电子税务局）

当纳税人进入增值税申报界面时，系统将提示纳税人加计抵减政策具体规定，并告知纳税人如果符合政策规定条件，可以通过填写《适用加计抵减政策的声明》，来确认适用加计抵减政策。该提示功能每年至少提示一次，即2019年5月、2020年2月和2021年2月征期，纳税人首次进入申报模块时，系统自动弹出提示信息。在其他征期月份，纳税人可以通过勾选“不再提示”标识，屏蔽该提示信息。

（二）系统初步判断纳税人是否可以填写声明

在纳税人填写声明之前，系统先根据以下规则对纳税人是否可以填写声明进行初步判断。

1.2019年3月31日之前设立的纳税人，属于一般纳税人的，可以填写声明。

2.2019年4月1日后设立的纳税人，经营期满3个月，且为一般纳税人的，可以填写声明。

3.小规模纳税人及经营期不足3个月的纳税人不得填写。

【例】2019年4月20日设立的一般纳税人，在2019年6月30日前，不能填写声明。7月1日以后，可以填写声明。

（三） 确定适用政策年度及有效期起止

1.确定适用政策年度

纳税人在填写声明时，需先选择适用政策年度。纳税人可选年度为2019年、2020年、2021年，且每次只能选择一个年度。可选年度应满足以下要求：

（1）不晚于当前年度;

（2）不早于一般纳税人有效期起的年度；

（3）年度内实际经营月份大于2个月;

（4）同一年度不重复提交。

2.系统自动计算适用政策有效期起止

系统根据纳税人选择的适用政策年度和相关条件，来自动判断并显示适用政策有效期起和有效期止。有效期起止根据以下规则计算：

（1）有效期起一般应为2019年4月1日或2020、2021年的1月1日。其中在适用政策年度内新设立的纳税人，有效期起不应早于一般纳税人有效期起。

（2）有效期止一般应为适用政策年度的12月31日。

（3）年末新设立纳税人，跨年确认适用加计抵减政策时，适用政策有效期起与一般纳税人有效期起一致，可能早于适用政策年度的1月1日，这时有效期长度可能超过12个月，最长不会超过14个月。

【例】纳税人2019年2月设立，一般纳税人有效期起为2019年2月1日，选择适用政策年度为2019年，则适用政策有效期起止为2019年4月1日至2019年12月31日。

【例】纳税人2019年5月设立，一般纳税人有效期起为2019年6月1日，选择适用政策年度为2019年，则适用政策有效期起止为2019年6月1日至2019年12月31日。

【例】纳税人2019年11月设立，一般纳税人有效期起为2019年11月1日，适用政策年度不能选择2019年。当选择适用政策年度为2020年时，适用政策有效期起止为2019年11月1日至2020年12月31日。

（四）纳税人选择所属行业

所属行业由纳税人自行选择，纳税人只能选择其中一个行业（或小行业），所选行业有下一级小行业的，需选择至最末一级行业。

（五）纳税人填写销售额计算相关信息

1.系统可自动计算填写计算期起和计算期止，同时允许纳税人修改。

2.纳税人自行填写邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务销售额合计XX元，全部销售额XX元，四项服务销售额占比由系统自动计算。

（六）提交确认

纳税人完成相关信息填写后，可以点“提交”，相关信息通过校验后，系统根据已填写的信息生成《适用加计抵减政策的声明》，由纳税人进行确认，纳税人提交后不能再修改。

（七）税务机关维护功能

税务机关可以在核心征管系统中对纳税人适用加计抵减政策信息进行维护，可维护的项目包括：适用政策有效期起和有效期止，纳税人所属行业。税务机关可以作废纳税人声明记录，可以查询到纳税人提交的相关信息和历史维护信息。

三、加计抵减的申报方法及案例

适用加计抵减政策的生产、生活性服务业纳税人，当期按照规定可计提、调减、抵减的加计抵减额，在申报时填写在申报表《附列资料（四）》加计抵减相关栏次。

【例】某企业适用加计抵减政策，2019年4月税款所属期可抵扣进项税额合计10万元，按政策规定当期可加计抵减的税额为1万元，应填写在申报表《附列资料（四）》第2列“本期发生额”中。

情形一：若当期“期初余额”和“本期调减额”均为0元，且当期申报表主表第19栏原计算的应纳税额（主表第11栏-第18栏）为2万元，则“本期实际抵减额” 为1万元，“期末余额”为0元。

情形二：若当期“期初余额”和“本期调减额”均为0元，但当期申报表主表第19栏原计算的应纳税额（主表第11栏-第18栏）为0.8万元，则“本期实际抵减额” 为0.8万元，“期末余额”为0.2万元，申报表主表第19栏填写0元。

情形三：若2019年5月税款所属期，纳税人发生进项税额转出2万元，且未发生可抵扣进项税额，当期“期初余额”为0元，“本期调减额”为0.2万元，“本期可抵减额”经计算为-0.2万元，则当期申报表主表第19栏按照计算公式“19=11-18”填写，“本期实际抵减额”为0元，“期末余额”为-0.2万元。

四、《附列资料（二）》填报注意事项

（一）不动产一次性抵扣填报

自2019年4月1日起，纳税人取得不动产或者不动产在建工程的进项税额可一次性抵扣，申报时填写在申报表《附列资料（二）》中相应栏次。

截至2019年3月税款所属期，原《增值税纳税申报表附列资料（五）》第6栏“期末待抵扣不动产进项税额”的期末余额，可以自2019年4月税款所属期起结转填入申报表《附列资料（二）》第8b栏“其他”。

（二）旅客运输服务填报

纳税人购进国内旅客运输服务，取得增值税专用发票的，按规定可抵扣的进项税额在申报时填写在申报表《附列资料（二）》专用发票相应栏次中。

纳税人购进国内旅客运输服务，未取得增值税专用发票的，以增值税电子普通发票注明的税额，或凭注明旅客身份信息的航空、铁路、公路、水路等票据，按政策规定计算的可抵扣进项税额，填写在申报表《附列资料（二）》第8b栏“其他”中申报抵扣。

（三）务必准确填报第9栏和第10栏

为做好深化增值税改革相关政策效应的统计分析工作，申报表《附列资料（二）》中第9栏“（三）本期用于购建不动产的扣税凭证”、第10栏“（四）本期用于抵扣的旅客运输服务扣税凭证”，分别专用于不动产一次性抵扣、旅客运输服务两项政策效应的统计分析。请各地税务机关务必做好对纳税人填报辅导工作，确保上述两栏次填报数据准确。

五、《附列资料（四）》填报注意事项

（一）对应税款所属期，纳税人在系统中具有有效期内声明时，可填报《附列资料（四）》“二、加计抵减情况”相关栏次。

（二）不能填报的纳税人，若需要填写，则系统提示：如果符合加计抵减政策条件，请先提交《适用加计抵减政策的声明》。

（三）小规模纳税人不得填写《附列资料（四）》“二、加计抵减情况”相关栏次。

六、申报比对规则调整

（一）新增票表比对规则

针对加计抵减政策，系统新增了加计抵减台账，以控制《附列资料（四）》中当期可计提的加计抵减额。

1.比对规则

本期申报表《附列资料（四）》第8行“本期发生额”列≤本期申报表《附列资料（二）》第12栏“税额”*10%+《加计抵减台账》上期第6栏“期末可计提额”

2.加计抵减台账

系统对已经确认适用加计抵减政策的纳税人，逐户建立台账，并自动提取、计算纳税人在适用加计抵减政策标识有效期内的相关数据，台账格式如下。

加计抵减台账

纳税人识别号：

第1栏税款所属期：取纳税人在适用加计抵减政策标识期内有效申报记录的税款所属期；

第2栏进项税额本月数：取纳税人对应税款所属期，有效申报记录中《附列资料（二）》第12栏“税额”数据；

第3栏进项税额累计数：为截至当期税款所属期，累计发生的进项税额；

第4栏已计提额本月数：取纳税人对应税款所属期，有效申报记录中《附列资料（四）》第8行第2栏“本期发生额”数据；

第5栏已计提额累计数：为截至当期税款所属期，累计发生的计提额；

第6栏期末可计提额：为纳税人截至当期税款所属期期末的可计提额，计算公式为6=3*10%-5。

（二）《附列资料（二）》参数型票表比对规则

待抵扣的不动产进项税额，一次性转入《附列资料（二）》第8b栏“其他”中，各省税务局要注意对相应申报比对规则的参数进行检查，以防纳税人在转入不动产待抵扣进项税额时，集中出现比对不符。

（撰稿：货物和劳务税司增值税四处）