税案｜滞纳金可以超过税款！
发布日期：2018-09-30
税款滞纳金不受《中华人民共和国行政强制法》第四十五条规定的限制。
（2018）豫05行终222号
上诉人（原审原告）中交第二公路工程局有限公司，住所地陕西省西安市科技6路33号。
法定代表人杜会民，董事长。
委托代理人李卫红，中交第二公路工程局有限公司工作人员。
委托代理人莫兵云，河南新林州律师事务所律师。
被上诉人（原审被告）国家税务总局林州市税务局，住所地河南省林州市人民路194号。
法定代表人裴社奇，局长。
出庭副职负责人黄志刚，副局长。
委托代理人胡学明，大沧海律师事务所律师。
上诉人中交第二公路工程局有限公司（以下简称中交公司）诉被上诉人河南省林州市地方税务局（以下简称原林州市地税局）行政强制一案，不服河南省安阳市文峰区人民法院(2018)豫0502行初6号行政判决，向本院提起上诉。本院审理过程中，原林州市地税局被撤销，其职权由国家税务总局林州市税务局（以下简称林州市税务局）行使，本院依法将被上诉人变更为林州市税务局。本院依法组成合议庭，公开开庭审理了本案。中交公司的委托代理人李卫红、莫兵云，林州市税务局的副职负责人黄志刚和委托代理人胡学明到庭参加诉讼。本案现已审理终结。
原审法院查明：2011年3月15日，中交公司林州至长治高速公路路面10标项目经理部与河南省林州市姚村镇焦家屯村民委员会（以下简称焦家屯村委会）签订了土地租赁协议书，中交公司经理部租用焦家屯村焦姚现北侧、河西岸路西侧、申家岗机耕路东侧49.4亩土地，作为林长高速公路路面水稳及沥青施工拌合场用地，租赁期限从2011年3月10日至2013年3月10日；协议中约定施工结束后由焦家屯村委会进行复耕。协议到期后，在未复耕的情况下，焦家屯村委会又继续将该地块的部分土地租赁给林州市宏达驾校使用。由于未及时进行复耕，产生了耕地占用税及滞纳金。原林州市地税局于2016年7月25日向中交公司送达了林地税通〔2016〕07005号《税务事项通知书》，于2016年8月24日送达了林地税通〔2016〕07009号《税务事项通知书》，于2016年9月7日送达了林地税通〔2016〕09001号《税务事项通知书》，于2017年4月5日送达了林地姚强催〔2017〕04001号《强制执行催告书》，于2017年7月26日送达了林地税强扣〔2017〕1号《税收强制执行决定书（扣缴税收款项适用）》。2016年7月20日，林州市国土资源局姚村国土资源所给原林州市地税局出具证明，内容为“2011年3月10日至2013年3月10日，中交公司租用焦家屯村委会49.4亩土地，作为林长高速公路路面水稳及沥青拌合场临时用地。根据《姚村镇土地利用总体规划（2010—2020年）》图所示，该地块为基本农田”。2017年7月26日，原林州市地税局从中交公司在中国建设银行西安市长安路支行的银行存款账户扣缴了2325763.77元税款及滞纳金。
原审法院认为：《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》第三条规定：“占用耕地建房或者从事非农业建设的单位或者个人，为耕地占用税的纳税人，应当依照本条例规定缴纳耕地占用税。”第十二条规定：“耕地占用税由地方税务机关负责征收。”根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”中交公司租用焦家屯村委会土地，作为林长高速公路路面水稳及沥青施工拌和场用地，中交公司占用的耕地占用税在原林州市地税局主管范围内，原林州市地税局具有在本辖区范围内征收耕地占用税的法定职权。中交公司作为耕地占用税的纳税人，具有缴纳耕地占用税的义务，原林州市地税局依照法定程序，向中交公司送达了缴纳税务通知书、强制执行催告书及强制执行决定书等税务文书，对中交公司作出林地税强扣〔2017〕1号税收强制执行决定书并扣划中交公司税款及滞纳金2325763.77元的行政行为，符合法定程序、适用法律法规正确，予以支持。中交公司请求税收滞纳金的征收应适用《中华人民共和国行政强制法》的诉求和要求撤销原林州市地税局作出的林地税强扣〔2017〕1号税收强制执行决定书并退回扣缴税款和滞纳金合计2325763.77元、赔偿因原林州市地税局扣划行为给其造成的利息损失33724元的诉求，于法无据，不予支持。原审法院依据《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条之规定，判决驳回中交公司的诉讼请求。
上诉人中交公司上诉称：一、原林州市地税局作出的相关税务征收决定违法。首先，相关税务征收决定认定事实错误。中交公司临时用地系有关政府及政府部门协调而成，中交公司与焦家屯村委会约定，用地完毕后由该村委会复耕，中交公司不应承担缴税责任。其次，该税务征收决定违反法定程序。《中华人民共和国税收征管法》第五十二条规定的税款征收期最长为五年，中交公司开始用地时间为2011年3月10日，原林州市地税局于2016年7月25日作出《税务事项通知书》时距中交公司开始用地时间已超过五年。由于原林州市地税局怠于履行法定职责，已不享有对中交公司征收税款和收取滞纳金的权利。二、原林州市地税局作出的被诉强制执行行为违法。首先，被诉强制执行决定书决定执行的滞纳金超过税款本金总额，违反了《中华人民共和国行政强制法》第十八条、第三十七条、第四十五条的规定。其次，被诉强制执行决定书没有明确告知强制执行所依据的事实、理由、法律和标准，且没有直接向中交公司送达强制执行决定书，而是在实施强制执行措施后，才通过邮寄的方式送达中交公司，程序违法。原审法院对原林州市地税局作出的明显违反法律规定的税收强制执行行为，未充分查明事实，作出错误判决，损害了中交公司的合法权益。请求：撤销原审判决；撤销原林州市地税局作出的林地税强扣〔2017〕1号《税收强制执行决定书》；判令林州市税务局向中交公司退回扣缴税款和滞纳金合计2325763.77元，并赔偿利息损失33724元。
被上诉人林州市税务局答辩称：一、中交公司是涉案49.4亩基本农田临时使用人，根据《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》第三条的规定，是耕地占用税的纳税人，该公司未依法办理纳税申报，原林州市地税局分别于2016年7月25日、8月24日、9月7日向该公司下达了《税务事项通知书》和《限期缴纳税款通知书》，中交公司对上述通知书均未依法提起行政复议。原林州市地税局作出的税务征收决定已经生效，具有执行力，可以作为进行行政强制执行的依据。二、原林州市地税局作出的本案被诉强制执行决定认定事实清楚，程序合法。该执行决定执行的是林地税通〔2016〕09001号《税务事项通知书》（限期缴纳税款通知），该通知书明确写明了中交公司应缴纳的耕地占用税数额和滞纳金的标准。原林州市地税局于2017年4月5日作出的林地姚强催〔2017〕04001号《强制执行催告书》再次告知了执行的内容。原林州市税务局行政强制执行程序并无不当。原审判决认定事实清楚，适用法律正确，中交公司的上诉理由不能成立。请求：驳回上诉，维持原判。
经本院审理查明，2016年7月25日，原林州市地税局作出林地税通〔2016〕07005号《税务事项通知书》，要求中交公司接到通知之日起3日内就其使用的49.4亩土地按基本农田申报耕地占用税。2016年8月24日，原林州市地税局作出林地税通〔2016〕07009号《税务事项通知书》，核定中交公司应申报的耕地占用税为1086805.5元，要求该公司接到通知之日起7日内缴纳税款及税收滞纳金。2016年9月7日，原林州市地税局作出林地税通〔2016〕09001号《税务事项通知书》要求中交公司于2016年9月17日前缴纳耕地占用税1086805.5元，并于税款滞纳之日起至缴纳之日止，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金，与税款一并缴纳。上述通知书均告知了中交公司救济方式及期限，中交公司收到通知书后未提起行政复议和行政诉讼。2017年4月5日，原林州市地税局作出林地姚强催〔2017〕04001号《强制执行催告书》，内容为：“中交公司，我局于2016年9月7日向你单位送达《税务事项通知书》（〔2016〕09001号），但你单位在规定的期限内仍未缴清耕地占用税1086805.5元，根据《中华人民共和国行政强制法》第三十五条之规定，现依法向你单位催告，请你单位自收到本催告书次日起5日内到原林州市地税局姚村税务所缴纳，税款从滞纳之日起至缴纳之日止每日万分之五的滞纳金一并缴纳。逾期仍未履行义务的，我局将根据《中华人民共和国税收征管法》第四十条和《中华人民共和国行政强制法》第四十六条规定强制执行。根据《中华人民共和国行政强制法》第三十六条之规定，你单位收到催告书后有权进行陈述和申辩。请你单位在收到催告书次日起3日内提出陈述和申辩，逾期不陈述、申辩的视为放弃陈述和申辩的权利。”该催告书通过邮寄的方式送达中交公司，该公司于2017年4月8日收到后未提出陈述和申辩。2017年7月26日，原林州市地税局作出林地税强扣〔2017〕1号《税收强制执行决定书（扣缴税收款项适用）》，内容为：“中交公司，根据《中华人民共和国税收征管法》第四十条规定，经林州地税局局长批准，决定从2017年7月26日起从你单位在中国建设银行西安市长安路支行的存款账户中扣缴以下款项，缴入国库：税款1086805.5元，滞纳金1238958.27元，合计2325763.77元。如对本决定不服，可自收到本决定之日起六十日内依法向林州市人民政府申请行政复议，或者自收到本决定之日起六个月内依法向人民法院起诉。”原林州市地税局于2017年7月26日向中交公司邮寄了该强制执行决定书，并于同日从银行划扣了2325763.77元。
本院经审理查明的其他事实与原审判决认定的事实一致，本院予以确认。
本院认为：根据双方当事人的诉辩意见，本案的争议焦点主要有以下三个，一是被诉行政强制执行行为是否具有事实根据，二是被诉强制执行行为是否超过法律规定的必要限度，三是被诉强制执行行为程序是否合法。
一、关于本案被诉行政强制执行行为是否具有事实根据问题。本案的被诉行政行为系行政强制执行行为，是行为机关对不履行行政决定的公民、法人或者其他组织依法强制履行义务的行政行为。在此类案件中，被强制执行的行政决定是否合法，不属司法审查范围。法院对被强制执行的行政决定的审查仅止于判定其是否属无效行政决定，如果被强制执行的行政决定无效，则被诉行政强制行为缺乏事实根据；如果被强制执行的行政决定有效，则被诉强制行为具有事实根据。根据《中华人民共和国行政诉讼法》第七十五条和《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》第九十九条规定，只有行政决定具有下列情形之一时，才能被认定为无效：一是实施主体不具有行政主体资格，二是减损权利或者增加义务的行政决定没有法律规范依据，三是行政决定的内容客观上不可能实施，四是具有其他重大且明显违法的情形。本案中，被诉行政强制决定执行的是原林州市地税局作出的〔2016〕09001号《税务事项通知书》，该通知书显然并不具有应被认定为无效的情形，原林州市地税局作出的本案被诉强制执行行为具有事实根据。中交公司上诉称原林州市地税局作出的相关税务征收决定违法，不应被执行的上诉理由不能成立。
二、关于本案被诉行政强制执行行为是否超过法律规定的必要限度问题。《中华人民共和国行政强制法》第四十五条规定：“行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。”该加处滞纳金是行政机关对不履行行政决定的当事人采取的惩罚性强制执行手段，滞纳金是行政决定之外另行确定的，其数额不得超过行政决定确定的数额。而本案中，原林州市地税局作出的〔2016〕09001号《税务事项通知书》确定中交公司应缴纳的款项包含两项：其一是耕地占用税1086805.5元；其二是税款滞纳金，数额是从税款滞纳之日起至缴纳之日止按日加收滞纳税款的万分之五。该税款滞纳金是被执行的行政决定确定的内容，并不是执行阶段另行采取的惩罚性强制执行手段，不受《中华人民共和国行政强制法》第四十五条规定的限制。中交公司认为原林州市地税局执行的滞纳金超过税款本金数额，违反了《中华人民共和国行政强制执行法》第四十五条规定的上诉理由不能成立。
三、关于本案被诉行政强制执行行为程序是否合法问题。《中华人民共和国行政强制法》第三十五条至三十八条和第四十条等规定了金钱给付义务的强制执行程序，规定：对不履行行政决定的，行政机关应当以书面的方式对当事人进行催告，催告过程中要充分保障当事人的陈述和申辩权。经催告仍不履行的，行政机关应当作出强制执行决定并予以执行。本案中，中交公司收到原林州市地税局作出的〔2016〕09001号《税务事项通知书》后，超过六个月没有履行，也没有申请行政复议或提起行政诉讼。原林州市地税局向中交公司作出催告书，明确告知拟执行的理由和依据，并告知其依法享有的陈述和申辩权。在中交公司逾期仍不履行行政决定的情况下，原林州市地税局作出行政强制决定书，对税款和滞纳金进行了划扣。上述强制执行程序符合法律规定。但需要指出的是，《中华人民共和国行政强制法》第三十五条和第三十七条对催告书和强制执行决定书应载明的内容做了明确规定，催告书应载明四项基本内容，包括履行义务的期限，履行义务的方式，金钱给付的金额和给付方式，当事人依法享有的陈述和申辩权；强制执行决定书应载明五项基本内容，包括当事人的名称和地址，强制执行的理由和依据，强制执行的方式和时间，申请行政复议或者提起行政诉讼的途径和期限，行政机关的名称、印章和日期。原林州市地税局在催告书中详细写明了强制执行的理由和依据，但在强制执行决定书中没有写明，强制执行决定书的内容存在欠缺。根据《中华人民共和国行政强制法》第三十八条规定：“催告书、行政强制执行决定书应当直接送达当事人。当事人拒绝接收或者无法直接送达当事人的，应当依照《中华人民共和国民事诉讼法》的有关规定送达。”原林州市地税局作出催告书和强制执行决定书后没有直接送达，而是采取邮寄的方式送达中交公司，送达方式不当。但鉴于行政强制执行行为是由催告书的作出及送达、强制执行决定书的作出及送达、强制执行措施的实施三个阶段共同组成，原林州市地税局在作出本案被诉行政强制执行行为中，告知了中交公司执行的理由和依据，保障了中交公司享有的知情权、陈述和申辩权，对中交公司重要的程序性权利未造成损害，中交公司以被诉强制执行程序违法为由要求撤销的上诉理由不能成立。
综上所述，原林州市地税局作出的本案被诉行政强制执行行为所执行的内容没有超出生效行政决定确定的范围和法律规定的必要限度，执行程序虽有瑕疵，但对中交公司的合法权益并未产生损害，中交公司主张的行政赔偿请求没有事实根据和法律依据。原审判决认定基本事实清楚，适用法律正确，应予维持。中交公司的上诉理由不能成立，其上诉请求本院不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第一项之规定，判决如下：
驳回上诉，维持原判。
二审案件受理费50元，由上诉人中交第二公路工程局有限公司负担。