公允价值变动收益，公司型合伙人申报所得吗?

例

事实：

（1）2022年初，甲公司出资200，持有合伙企业财产份额10%，合伙企业出资2000，持有乙公司股权。甲公司对合伙企业投资按公允价值变动且其变动计入当期损益核算，合伙企业对乙公司投资也按公允价值变动且其变动计入当期损益核算。

（2）2022年末，合伙企业所持乙公司股权公允价值由2000升值到3000，合伙企业确认公允价值变动收益1000。甲公司所持合伙企业10%财产份额公允价值由200升值到300，甲公司确认公允价值变动收益100。

（3）合伙企业合伙人全部是有限公司，从设立到现在，没有入伙、退伙、财产份额转让情况，有限合伙协议不是按分配瀑布起草的。

（4）2023年度，甲公司出售所持合伙企业财产份额，收到现金300。

2022年度：

合伙企业会计分录：

（1）合伙企业向乙公司出资2000。

科目	金额
交易性金融资产（乙公司-成本）	2000
银行存款	2000

（2）2022年末，合伙企业所持乙公司股权公允价值为3000，合伙企业确认公允价值变动收益1000。

科目	金额
交易性金融资产（乙公司-公允价值变动）	1000
公允价值变动损益	1000

合伙企业确认有关递延所得税负债：

科目	金额
所得税费用	250
递延所得税负债	250

合伙企业2022年度利润总额等于公允价值变动收益1000，确认递延所得税费用250，净利润750。

合伙企业2022年度应纳税所得额等于利润总额1000，减去递延所得税负债发生额1000，结果是零。

合伙企业2022年度应纳税所得额是零，合伙人甲公司财产份额占比10%，归属于甲公司应纳税所得额也是零。

甲公司会计处理：

（1）2022年初，甲公司向合伙企业出资200。

科目	金额
交易性金融资产（合伙企业-成本）	200
银行存款	200

（2）2022年末，甲公司所持合伙企业财产份额10%的公允价值为300，甲公司确认公允价值变动收益100。

科目	金额
交易性金融资产（合伙企业-公允价值变动）	100
公允价值变动损益	100

确认有关递延所得税负债：

科目	金额
所得税费用	25
递延所得税负债	25

2023年度：

2023年度，甲公司出售所持合伙企业财产份额，收到现金300，会计处理如下：

科目	金额
银行存款	300
交易性金融资产（合伙企业-成本）	200
交易性金融资产（合伙企业-公允价值变动）	100

合伙企业将2022年度确认的递延所得税负债转回：

科目	金额
递延所得税负债	25
所得税费用	25

甲公司2023年度利润总额零，应纳税所得额25。

问：（1）甲公司2022年度确认多少应纳税所得额？（2）甲公司2023年度确认多少应纳税所得额？

分析：

大宝观点：

大宝首先质疑合伙企业确认递延所得税负债的合理性。大宝认为，合伙企业不是所得税纳税主体，没有法定税率，不应该产生所得税费用。

对于甲公司会计计算的二个年度应纳税所得额，大宝没有异议。

四眼观点：

四眼赞同大宝关于合伙企业不能计提递延所得税负债观点，但认为甲公司2022年度应纳税所得额应该确认100，而不是零。

大宝认为，合伙企业2022年度利润总额1000，甲公司作为合伙人，持有合伙企业财产份额10%，按照先分后税原则，应就合伙企业利润总额1000的10%，确认应纳税所得额100。

大灰观点：

关于合伙企业是否能够计提递延所得税负债问题，大灰赞同大宝和四眼观点。

关于2022年度甲公司应纳税所得额确认问题上，大灰同意大宝意见，不赞同四眼观点。

国内常说的先分后税理论，在文献资料中是没有的。大灰认为，合伙企业所得税没有什么先分后税理论。

在导管论下，合伙企业不是所得税纳税主体，纳税年度结束，合伙企业计算出应纳税所得额，然后按照税收跟随经济走的原则，将应纳税所得额在合伙人之间进行划分，求出各个合伙人的划分份额。各个合伙人划分份额之和等于合伙企业层面应纳税所得额。

2022年度，合伙企业层面应纳税所得额是零，各个合伙人应纳税所得额一般情况下都应该是零，除非存在特殊情况，如税负转移等等。特殊情况远非一篇文章所能介绍。

合伙企业2022年度确认公允价值变动收益100，这个情况与甲公司求解2022年度应纳税所得额并无关系。四眼在求解甲公司2022年度应纳税所得额时，为什么受到合伙企业公允价值变动收益影响，大灰觉得不可思议。

为了和四眼统一意见，大灰觉得有必要详细分析一下甲公司应纳税所得额计算调整过程。

公允价值变动损益是应纳税暂时性差异，在应纳税所得额间接计算法下，以会计核算下利润总额为计算起点，应纳税暂时性差异在本期发生时，调整的方向是减少，应纳税暂时性差异在未来期间转回时，调整的方向是增加。

如在案例中，2022年利润总额100，减去应纳税暂时性差异发生额100，等于当期应纳税所得额零。2023年利润总额0，加上应纳税暂时性差异转回额100，等于当期应纳税所得额100。

甲公司2022年度应纳税所得额调整计算表：

摘要	会计	差异	税法
营业收入
营业成本
费用
公允价值变动损益	100	-100	0
营业利润	100	-100	0
营业外收入
营业外支出
补亏前利润总额	100	-100	0
弥补以前年度亏损
利润总额	100	-100	0
所得税费用	-25	25	0
净利润\应税所得	75	-75	0
差异汇总：
利润总额	100		-
永久差异
永久差异调整后利润	100
应纳税暂时差异		-100
可抵扣暂时差异
应纳税所得额	-		0

甲公司2023年度应纳税所得额计算调整表：

摘要	会计	差异	税法
营业收入
营业成本
费用
公允价值变动损益
投资收益	0	100	100
营业利润	0	100	100
营业外收入
营业外支出
补亏前利润总额	0	100	100
弥补以前年度亏损
利润总额	0	100	100
所得税费用	25	-25	0
净利润\应税所得	25	75	100
差异汇总：
利润总额	0		-
永久差异
永久差异调整后利润
应纳税暂时差异		100
可抵扣暂时差异
应纳税所得额	-		100

前面是从会计角度展开的分析。

作为税务专业人士，还要养成税法视角下的分析方法思路。会计教材只介绍了一种调整计算方法，即从利润总额调整求解应纳税所得额的间接计算方法。

税务专业人士除了掌握上述方法，从净利润调整求解应纳税所得额方法、应纳税所得额直接计算法、从应纳税所得额调整求解利润总额方法、从应纳税所得额调整求解净利润方法，这些方法也有必要掌握。

在上述方法中，应纳税所得额直接计算法最为重要，分析复杂业务问题，用间接计算法太绕，不如直接法简捷。

每多掌握一种方法，对所得税理解就会加深一层。

会计核算结果是否正确，也可以通过税法分析结果加以验证。如案例中的公允价值变动收益是否需要确认所得，可以对照一下应税所得确认的条件。

应税所得有四个确认条件：一是财富净增加；二是通过交易实现；三是对于交易中取得的对价，可以不受限制的予以处置；四是对价可以计量。对于后二个，国内税法没有明确认同，但对于前二个，还是比较认同的。

甲公司持有合伙企业财产份额，甲公司没有以出售、交换等方式处置财产份额，财产份额持有主体没有发生变更，意味着没有交易事件。没有交易事件，就不存在应税所得。财产份额价值上升，甲公司财富净增加了，甲公司实现了经济所得，满足应税所得确认的第一个条件。但因为没有交易事件，甲公司财富价值增加没有实现，无法满足应税所得确认的第二个条件。实现就是变现、变成现金的意思。

依据应税所得确认的第二个条件，可以很容易地得出案例讨论业务的税法结论：公允价值变动收益，不是实现事件，不能确认所得，公允价值变动损失，不是实现事件，也不能确认扣除。

大宝：

大宝看到大灰赞同自己意见，很是高兴。大灰很少和其他人意见一致，属于吹毛求疵那一类人。

刚进群时，看见大灰自以为是，天天评三论四，到处挑毛病，让人很不舒服。看了一部名叫《花束般的恋爱》的电影后，大宝改变了对爱好和工作的看法，也改变了对别人的看法。

反对或者不赞同也是一种有价值信息，可以了解到不同意见，增加往正确方向进行思考的概率。发言的群友总是强过潜水的，尽管说话不中听。从这个角度说，四眼和大灰还算是热心网友。

欢迎添加好友，交流讨论合伙企业和企业重组所得税。