滕伟 等：“两高”《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》的理解与适用

滕伟

最高人民法院审判委员会委员、刑四庭庭长

董保军

最高人民法院刑四庭副庭长

姚龙兵

最高人民法院刑四庭审判长

张淑芬

国家法官学院（最高人民法院司法案例研究院）研究人员

 摘要

为了依法惩治危害税收征管犯罪，有效解决司法实践中的难题，“两高”制定、发布了《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》。该解释坚持问题导向、主客观相统一、与时俱进等原则，明确了危害税收征管相关犯罪的定罪量刑标准；明确了对有关罪名的理解，最主要的是对虚开增值税专用发票罪作了限缩解释；明确了新型犯罪手段的法律适用；根据危害税收征管犯罪特点，明确了补缴税款、挽回税收损失，有效合规整改的从宽处罚规则；明确了危害税收征管犯罪涉及的单位犯罪处罚原则等问题。

关键词

税收犯罪　司法解释　逃税罪　虚开增值税专用发票罪

2024年3月15日，最高人民法院、最高人民检察院联合印发《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号，以下简称《解释》），自2024年3月20日起施行。这是人民法院、人民检察院全面贯彻习近平法治思想，深入落实中央经济工作会议精神，坚持以人民为中心的重要司法文件；是依法惩处危害税收征管犯罪，保障国家税收利益、维护税收秩序，支撑和服务经济社会高质量发展的重要司法文件；也是顺应打击犯罪需要、回应执法司法需求的重要司法文件，对各级司法机关正确办理相关案件，具有重要的指导意义；对加快营造市场化、法治化、国际化的营商环境，必将发挥重要作用。为便于司法实践正确理解和准确适用《解释》，现就制定背景、起草思路、原则和主要内容介绍如下。

 
一、《解释》的制定背景

税收是关系国计民生的大事。马克思说过，赋税是喂养政府的娘奶。财政是国家治理的基础和重要支柱，而税收则是国家财政收入的主要源泉，同时也是国家实施宏观调控、调节收入分配的重要工具，是维持国家机器正常运转的基础。正如习近平总书记深刻指出，“科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障。”

党的十八大以来，在以习近平同志为核心的党中央坚强领导下，我国财税金融体制改革不断深化，税收征管体制持续优化，税收治理效能有力提升。习近平总书记多次强调，要发挥税收在国家治理中的基础性、支柱性、保障性作用。党的十九届五中全会和“十四五”规划纲要对深化税收征管制度改革、推动税收征管现代化作出部署。2021年3月，中共中央办公厅、国务院办公厅联合印发《关于进一步深化税收征管改革的意见》，明确提出要“完善涉税司法解释，明晰司法裁判标准”。

危害税收征管犯罪，危害国家财政基础、统治根基，依法惩处各类危害税收征管犯罪，始终是人民法院职责所在。最高人民法院先后于1996年10月发布《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》（法发〔1996〕30号），于2002年9月发布《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释〔2002〕30号，以下简称《骗税解释》）,于2002年11月发布《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释〔2002〕33号，以下简称《偷税解释》）。上述司法解释对虚开增值税专用发票罪，伪造、出售伪造的增值税专用发票罪，非法出售增值税专用发票罪，非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票罪，虚开专用发票罪（现为“虚开用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪”），非法制造专用发票罪，出售非法制造的专用发票罪（现为“非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪”），偷税罪（已修改为“逃税罪”），抗税罪，骗取出口退税罪等危害税收征管犯罪的定罪量刑标准和有关法律适用问题作出规定。地方各级人民法院依照刑法和上述司法解释，依法审理各类危害税收征管刑事案件，为维护税收征管秩序和税收安全，推进税收工作有序开展，发挥了重要作用。但是，二十多年来，我国经济、社会、法治发生了巨大变化，经济水平大幅提高，税制改革不断深化，刑法规定不断完善，原有的三个司法解释已经无法满足惩治危害税收征管犯罪活动的要求，迫切需要制定新的司法解释。具体表现在：

一是关于危害税收征管犯罪活动的刑事立法不断完善。2009年，《刑法修正案（七）》对逃税罪的罪状作了修改，将原来的偷税罪改为逃税罪，增加了附条件不予追究刑事责任的特殊规定；2011年《刑法修正案（八）》增加了虚开发票罪、持有伪造的发票罪两个新罪名，废除了虚开增值税专用发票罪等犯罪的死刑。刑法修改后，需要通过司法解释进一步就新罪名的定罪量刑标准和司法实践中的重点难点问题予以明确。

二是实践中危害税收征管犯罪出现了新变化。近年来，财税改革步伐加快，税收征管工作中出现一些新情况，危害税收征管犯罪活动逐渐成为企业犯罪中的高发类型，犯罪手段不断翻新，作案手段更加隐蔽；职业化专业化明显，关联性犯罪交织；信息化水平提升，智能化水平越来越高；犯罪链条复杂，跨区域犯罪特征显著，案发后难以取证。上述问题，一定程度上影响了刑事案件的办理。因此，应当通过司法解释进一步明确法律适用标准，强化打击效果。

三是执法司法中关于法律适用问题的争议时有发生。由于刑法关于某些罪名的规定较为抽象，实践中对个别危害税收征管犯罪的法律适用有争议，既涉及定性问题，也涉及量刑标准问题。而原有的三个司法解释出台时间较早，已经不能适应执法司法需要。对某些罪名，如虚开增值税专用发票罪的构成要件，不同部门之间甚至司法系统内部不同人员之间都存在不同认识，导致类案不同判的情况时有发生；税务机关与司法机关对某些涉税案件的性质认定，如通过签订阴阳合同逃税行为的定性等，也时有不同意见。这些都急迫需要通过司法解释统一裁判标准。

鉴于此，为了依法惩治危害税收征管犯罪，有效解决司法实践中的难题，最高人民法院、最高人民检察院在全国人大常委会法工委、公安部、国家税务总局等有关部门的大力支持下，经过深入调查研究、广泛征求意见、反复论证完善，制定了《解释》。

 

二、《解释》的起草思路与原则

《解释》坚持以习近平新时代中国特色社会主义思想为指导，深入贯彻习近平法治思想和习近平经济思想，立足办案需求，着力解决法律适用中的突出问题，兼顾刑事司法和税收行政执法需求；以刑事为立足点，既重视行刑衔接，又重点关注税收刑事犯罪与行政违法行为的区分；以原有司法解释为蓝本，合理的予以保留，不符合经济社会发展的予以调整，原来没有、实践需要的予以增加；关于定罪量刑数额、情节，紧扣行为社会危害性这一根本，充分考虑行为人的主观恶性，同时结合税收犯罪的特点和有关经济犯罪司法解释关于定罪量刑标准的规定，根据经济社会发展状况予以明确。原有司法解释有规定的，适当提高；没有规定的，结合2022年4月最高人民检察院、公安部联合发布的《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》（以下简称《立案追诉标准（二）》）确定适当标准。为确保《解释》依法惩治危害税收征管犯罪活动，维护税收征管秩序，《解释》起草遵循以下原则。

第一，坚持问题导向。危害税收征管刑事案件涉及面广，专业性强，司法实践中遇到的问题多，《解释》的制定始终坚持问题导向，针对争议较大的关于逃税罪不予追究刑事责任情形的认定，“虚开”的理解，虚开增值税专用发票罪与逃税罪、非法出售增值税专用发票罪的区分，共同犯罪的认定，数额的计算等突出问题，尽可能作出具体规定，明确法律适用具体规则，为依法办理危害税收征管刑事案件提供有效指引。

第二，坚持主客观相统一。主客观相统一原则是刑法的重要原则，刑事司法必须始终贯彻遵循。《解释》制定过程中，对虚开增值税专用发票罪的理解争议最大，因刑法条文未明确规定该罪必须具有骗抵税款的主观目的和造成税款损失的客观结果，而实践中不同的“虚开”无论是主观方面，还是客观危害性，都差异很大。在起草解释过程中，根据主客观相统一原则，结合对罪名沿革历史的考察，对该罪罪状进行了必要的限缩，根据罪责刑相适应原则，合理划定犯罪圈。

第三，坚持与时俱进。随着经济社会的发展，经济水平的大幅提高，原有司法解释关于危害税收征管犯罪定罪量刑标准的规定已无法与经济社会发展水平相适应，《解释》适当提高原有司法解释中部分罪名的定罪量刑标准。同时，随着财税金融体制改革不断深化，实践中涉税犯罪手段不断翻新，如以循环出口方式骗取出口退税的，以编造虚假计税依据进行逃税的，等等，特别是近年来文娱领域发生的通过签订“阴阳合同”逃税案件，有的引起社会广泛关注，对这些问题，《解释》均予以回应。

 

三、《解释》的主要内容

《解释》在原有三个司法解释的基础上，依照刑法、刑事诉讼法的有关规定，针对当前办案实践中反映的突出问题，对危害税收征管犯罪的定罪量刑和有关法律适用问题作了全面系统的规定。《解释》共22条，主要规定了以下内容：(一)明确危害税收征管相关犯罪的定罪量刑标准；(二)明确对有关罪名的理解，最主要的是对虚开增值税专用发票罪作了限缩解释；(三)明确新型犯罪手段的法律适用，如列举骗取出口退税8种表现手段，明确以“阴阳合同”隐匿财产的性质认定等；(四)根据危害税收征管犯罪特点，明确补缴税款、挽回税收损失，有效合规整改的从宽处罚规则；(五)明确危害税收征管犯罪涉及的单位犯罪处罚原则等问题。重点条文共5条，分别是第1条、第3条、第6条、第7条和第10条。

（一）关于逃税罪的规定

2009年《刑法修正案（七）》对《刑法》第201条进行了较大幅度的修改，将偷税罪修改为逃税罪，增设了不予追究刑事责任的规定。将偷税罪改为逃税罪，虽仅一字之差，但却从根本上体现了立法对税收犯罪认识的进一步深化，从而使立法更加科学。刑事立法对犯罪的界定和法定刑的配置，主要基于对行为社会危害性的考量，社会危害性是划定犯罪圈和配置法定刑的根据。税收是“国家不付任何报酬而向居民取得东西”，因此无偿性是税收的重要特性。虽然因法律规定，纳税是纳税人的法定义务，但趋利避害是人的自然本能，对纳税人来说，将自己的财产无偿让渡给国家非其所愿；逃避纳税义务，是纳税人不履行法定义务的不作为，其危害性在于导致国家应增加的财产没有增加，这与行为人以积极的手段贪污、侵占、诈骗国家财产相比，无论是行为的可谴责性还是实际危害后果，都有所不同。纳税人逃避纳税义务，本质上是“逃”避义务的行为，而不是积极地窃取财产的“偷”窃行为。因此，立法对该罪名虽只是一字之“改”，但更准确地反映了对该罪本质认识的深化；这一立法精神对准确理解逃税罪乃至其他危害税收征管犯罪，具有重要的指导价值。

《解释》第1—4条明确了逃税罪的行为方式、定罪量刑数额标准、不予追究刑事责任的情形以及认定逃税罪逃税数额和逃税比例的计算依据。

1.关于逃税罪行为方式的解读

《刑法》第201条第1款规定，逃税罪的行为方式有两大类，一是采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报，二是不申报。对于什么是“欺骗、隐瞒手段”，如何理解“不申报”，实践中有不同认识。根据执法机关的经验，结合近年来出现的一些新型犯罪手段，《解释》将一些具有典型性的手段行为类型化后予以明确。

（1）关于“欺骗、隐瞒手段”的解读

2015年修订的《税收征收管理法》第63条规定，“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税”，这是从行政法的角度对“偷税”作出的的界定。该界定与《偷税解释》第1条的规定基本一致。《解释》根据近年来税收稽查中发现的新情况，结合《税收征收管理法》的规定，采用列举方式，对“欺骗、隐瞒手段”进行了完善。

第一，增加“转移账簿、记账凭证或者其他涉税资料”作为逃税手段。同时规定，纳税人对作为计税依据的其他涉税资料予以伪造、变造、转移、隐匿、擅自销毁，逃避税务稽查的，也作为逃税犯罪的手段。虽然广义的“隐匿”可以包括“转移”行为，但在《解释》制定过程中，一些一线执法人员提出，纳税人转移涉税资料而拒不按要求交出的情况不少，建议将“转移”行为明确化。《解释》采纳了上述建议。需要注意的是，纳税人伪造、变造、转移、隐匿、擅自销毁的上述资料，必须是作为纳税依据的资料，包括影响税款金额计算的资料，如果行为人伪造等行为的对象是其他不影响纳税的资料，则不能作为本罪的欺骗、隐瞒手段。

第二，增加新型隐匿财产型逃税。一是对利用“阴阳合同”逃税行为从严打击，将以签订“阴阳合同”作为逃税手段予以明确规定。根据个人所得税法，我国对个人所得税采用超额累进税率，收入越高适用的税率越高，最高可达45%。故实践中有的纳税人为降低应适用税率，少缴税款，通过隐匿收入、财产，或者以他人名义将自己的财产、收入予以分解，企图以较低税率计征个人所得税，从而实现不缴、少缴税款的目的，如近年来文娱领域发现的个别高收入从业人员通过签订“阴阳合同”隐匿收入逃税的案件。为了回应社会关切，堵塞法律适用漏洞，彰显司法机关鲜明态度，《解释》明确将这种通过签订“阴阳合同”手段隐匿收入、财产的行为，作为逃税形式之一予以规定。二是增加虚列支出、虚抵进项税额的逃税手段。税务机关认为，对于虚抵进项行为，根据《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔1997〕134号）规定，“受票方利用他人虚开的专用发票，向税务机关申报抵扣税款进行偷税的，应当依照《中华人民共和国税收征收管理法》及有关法规追缴税款，处以偷税数额五倍以下的罚款”，因此，建议应当将上述手段予以列举。需要特别说明的是，这里的“虚抵进项税额”，是以不构成虚开增值税专用发票罪为前提。二者的区分，涉及本罪与虚开增值税专用发票罪的区分这一核心问题，对该问题的论证，详见后文“虚开增值税专用发票罪与逃税罪的关系”部分，此处不赘。三是将虚报专项附加扣除作为逃税手段。《解释》制定过程中，对于是否将虚报专项附加扣除作为逃税手段，争议较大。有意见认为，虚报专项附加扣除不宜明确作为逃税手段，主要理由是：实践中，虚报专项附加扣除较为普遍，如将该项作为逃税手段，可能造成打击面过大，对司法实践有重大影响。经研究认为，有必要增加虚报专项附加扣除作为逃税手段，理由是：其一，虚报专项附加扣除只是逃税罪中欺骗、隐瞒的手段之一，构成逃税罪，不仅要有该行为，还要达到一定的逃税数额和比例，同时受行政处理前置程序限制；其二，从实践看，以虚报专项附加扣除的方式逃税达到定罪量刑的数额和比例比较难，但这种行为又确实是实践中比较多发的逃税方式之一，为了体现司法对这种行为的否定性评价，引领纳税人诚实申报纳税，故将虚报专项附加扣除从行为性质上界定为逃税而予以列举。

第三，将提供虚假材料，骗取税收优惠作为逃税手段。实践中，有的纳税义务人通过骗取税收优惠政策逃税，如利用国家鼓励企业安置残疾人就业的税收优惠政策，伪造安置残疾人就业材料，骗取税收优惠等。之前，以此逃避缴纳税款的行为，实践中鲜有作为逃税犯罪处理的。为了回应执法司法需求，结合逃税罪的本质特征，《解释》将骗取税收优惠作为逃税的新型手段之一予以规定。

第四，将编造虚假计税依据作为逃税手段。“编造虚假计税依据”的涵盖面更广，税务机关建议将此单独列明，以应对执法司法实践中可能出现的新型手段。《解释》予以采纳。

第五，删除《偷税解释》第1条第5项规定的“缴纳税款后，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款”。主要考虑是《刑法》第204条第2款的规定已非常明确，故《解释》无需再行规定。

第六，为防止挂一漏万，《解释》作了兜底性规定。需要说明的是，适用兜底性规定的行为类型，必须是为了“不缴、少缴税款”。

（2）关于“不申报”的解读

逃税罪是故意犯罪，故以“不申报”方式逃税的，应以行为人主观上明知应申报纳税而故意不申报为前提。《解释》规定了3种可认定为纳税人明知应当申报而不申报的情形：（一）依法在登记机关办理设立登记的纳税人，发生应税行为而不申报纳税的；（二）依法不需要在登记机关办理设立登记或者未依法办理设立登记的纳税人，发生应税行为，经税务机关依法通知其申报而不申报纳税的；（三）其他明知应当依法申报纳税而不申报纳税的。前两种情形，都能证明纳税人在发生应税行为后，主观上明知负有纳税义务。

（3）关于扣缴义务人构成逃税罪规定的解读

对扣缴义务人构成逃税罪的定罪量刑标准，《解释》规定只要达到数额较大即可，删除了《偷税解释》中对逃税比例的要求。主要是《刑法修正案（七）》对逃税罪关于扣缴义务人构成逃税罪的罪状做了修改，只有数额较大的要求，没有逃税比例的要求。同时，为防止扣缴义务人与纳税人就应纳税款是否已扣而相互推诿，《解释》第1条第3款借鉴《偷税解释》第1条第2款的规定精神，明确“扣缴义务人承诺为纳税人代付税款，在其向纳税人支付税后所得时，应当认定扣缴义务人‘已扣、已收税款’”。这里的“承诺”只要有证据证明有此承诺即可，不再要求是“书面承诺”；将“向纳税人支付税后所得时”视为已扣、已收税款。

2.关于逃税罪定罪量刑数额标准规定的解读

《解释》第2条规定了纳税人及扣缴义务人这两类主体实施逃税罪的定罪量刑数额标准问题。第1款将《刑法》第201条第1款规定的纳税人逃避缴纳税款“数额较大”“数额巨大”的标准，分别规定在10万元以上不满50万元和50万元以上。主要基于以下考虑：其一，《刑法》第201条第1款对逃税罪规定了两个档次的法定刑，司法实践中对刑法规定的逃税“数额较大”“数额巨大”的界定标准有分歧，《偷税解释》第1条将逃税定罪的数额规定为1万元；《立案追诉标准（二）》第52条将逃税犯罪的立案追诉标准规定为10万元，需要统一裁判标准。其二，从《偷税解释》出台到现在已逾二十年，我国社会经济水平已发生巨大变化，而《立案追诉标准（二）》出台于2022年，相比较来说更符合当前的经济发展水平，且近年来，有关经济犯罪、职务犯罪的定罪量刑数额标准都已大幅提高，逃税犯罪的定罪量刑数额标准也应适当提高。其三，《刑法修正案（七）》对逃税罪增加了“不予追究刑事责任”的规定，表明立法对逃税行为并非一律强调予以刑事打击，同时重视对税款损失的挽回，适当提高逃税罪的追诉标准符合这一立法精神。其四，逃税罪系纳税人逃避无偿向国家缴纳税款义务的不作为犯罪，与以作为方式侵犯财产犯罪的危害性有所区别。

第2款对扣缴义务人构成逃税罪的相关数额标准予以明确。《刑法》第201条第2款没有逃税数额巨大的规定，对于扣缴义务人逃税数额巨大的，能否适用该条第1款的规定有争议。经研究认为，《解释》规定扣缴义务人不缴或者少缴已扣、已收税款，数额巨大的，也按照前款纳税人逃税数额巨大的标准处罚，并非对《刑法》第201条第2款规定的突破，而是对该条款的当然解释，主要理由是：《刑法》第201条第2款对扣缴义务人的规定，表明其不缴、少缴已扣、已收税款的行为，在性质上与逃税人的逃税行为性质一样。根据“举轻以明重”的解释规则，轻的行为都构成了犯罪，依照前罪法定刑处罚，则重的行为当然也应该适用前罪重的法定刑，不能因为刑法条文没有“数额巨大的，依照第一款的规定处罚”的规定，就认为重行为不能适用该条第1款的加重法定刑，否则就是对法条和罪刑法定原则的机械理解，也违反罪刑相适应原则。刑法该款对数额巨大的情形未明确予以规定，是基于立法技术的要求，根据刑法解释规则当然可以得出重行为也适用前款规定的结论。类似的立法例在刑法中并不少见，如《刑法》第180条第4款关于利用未公开信息交易罪的规定中，亦只有“情节严重的，依照第一款的规定处罚”，而没有“情节特别严重”如何处理的规定。对此，根据“举轻以明重”的解释规则，并不影响得出对情节特别严重行为依照该条第1款处罚的结论。

3.关于逃税行为不予追究刑事责任相关规定的解读

《刑法修正案（七）》增设对逃税犯罪不予追究刑事责任的特别规定后，司法实践中对该条款的适用对象、适用条件等的理解不一、分歧较大，特别是对行政处理是否属于刑事前置程序争议大。为统一司法认定，《解释》对如何理解《刑法》第201条第4款作了明确规定。

（1）关于逃税犯罪不予追究刑事责任的适用条件

《解释》第3条第1款规定了对逃税罪不予追究刑事责任的三个条件。该三个条件必须齐备，缺一不可。

第一，必须在公安机关立案前。主要考虑：其一，有利于督促逃税人及时补缴税款，使国家税款及时得到收缴；其二，在逃税行为被发现后、立案前，行为人及时补缴税款、缴纳滞纳金，接受行政处罚，体现了行为人知错、认错、悔错的态度；其三，如规定在立案之后，将会导致有些案件在侦查、审查起诉甚至法院审理后，因行为人补缴税款、缴纳滞纳金、接受行政处罚而又撤案的情况，造成司法资源的浪费。

第二，必须在税务机关下达追缴通知后规定期限内足额补缴应纳税款、缴纳滞纳金。为了有利于挽回税收损失，防止留给纳税人补缴税款的时间过短，一发现就要追究刑事责任的情况，《解释》明确，“规定期限”除了税收征管法规定的期限，还包括税务机关根据法律规定批准纳税人延缓、分期缴纳税款的期限，在上述期限内能够补税挽损的，也符合不予追究刑事责任的条件。补缴的损失，不仅包括税款本金，还包括滞纳金；补缴的数额必须是全额，而不是部分。

第三，纳税人全部履行税务机关作出的行政处罚义务。《解释》将《刑法》第201条第4款“已受行政处罚”明确为“履行完毕税务机关作出的行政处罚义务”，主要考虑“已受行政处罚”是指已经受到行政处罚，对行政机关的处罚决定予以履行；如果行为人拒不履行行政处罚决定，既不是“已受”行政处罚，也体现出行为人拒不悔改的态度。

（2）关于逃税犯罪不予追究刑事责任排除适用的理解

《解释》第3条第1款后半部分明确了排除对逃税罪不予追究刑事责任的适用条件，即“五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外”。该规定与《刑法》第201条第4款的规定一致。这里的“五年内”，应为实施本次依法应当追究刑事责任的逃税行为之前五年，这与《刑法》第89条关于追诉期限计算的规定不矛盾。例如，某纳税人在2020年1月1日至2023年2月1日间，多次实施逃税行为，如果其在2020年1月1日之前的五年内，即2015年1月1日至2019年12月31日间，没有因逃税受过刑事处罚或者二次以上行政处罚的情况，即符合《刑法》第201条第4款规定的补缴税款、缴纳滞纳金、接受行政处罚条件的，对其在2020年1月1日至2023年2月1日间的逃税行为可不予追究刑事责任。“二次以上行政处罚”，当然是不包括本次在内的行政处罚，如果“二次”包括本次在内，则刑法直接表述为“受过刑事处罚或者被税务机关给予行政处罚的除外”即可，无需区分刑事处罚和“二次以上行政处罚”。

（3）关于行政处理前置的规定

《解释》第3条第2款明确规定，对逃税犯罪案件追究刑事责任，必须先经税务机关行政处理。即对于逃税行为，应当以税务机关先行行政处理为前提，不能不经税务机关行政处理而直接进入刑事诉讼程序。实践中，一种意见认为，税务机关没有进行行政处罚，公安机关就不能直接立案侦查；另一种意见认为，对于税务机关没有下达追缴通知的，公安机关不能直接立案侦查，但如果税务机关已经下达追缴通知，行为人仍不缴纳税款、滞纳金的，即便税务机关尚未进行行政处罚，公安机关也可立案侦查。经研究，《解释》采用第二种意见，主要考虑：其一，《刑法》第201条第4款规定的不予追究刑事责任的设置，已非常有利于纳税人，司法上不宜再进行扩大；其二，有利于督促税务机关及时履职，防止因渎职失职导致逃税犯罪不能被追究刑事责任的情况发生。

（4）关于对逃税行为不予追究刑事责任，但同时构成其他犯罪的认定

实践中，逃税行为往往伴随着虚开发票，隐匿、故意销毁财务资料等违法犯罪行为。根据《刑法》第201条第4款的规定，对符合该条款规定的逃税行为不予追究刑事责任，但如果逃税的手段行为同时构成虚开发票罪等其他犯罪的，是否追究该手段行为的刑事责任，对此有争议。一种观点认为，目的行为尚且不被追究刑事责任，手段行为则更不能被追究刑事责任；且逃税行为往往都是通过犯罪手段实现的，如果对该手段追究刑事责任，则可能导致《刑法》第201条第4款规定被架空。另一种观点则认为，应该依法追究手段行为的刑事责任，理由是：逃税行为既可以通过违法手段，也可能通过犯罪手段实施，《刑法》第201条第4款规定的“不予追究刑事责任”，仅针对逃税犯罪不予追究刑事责任，而不能由此延伸到对逃税的手段犯罪行为也不予追究刑事责任；对手段犯罪行为依法定罪处罚，符合对牵连犯“从一重处”的处罚原理，有利于对逃税违法犯罪行为的打击。该问题有争议，《解释》没有明确，待积累经验后再通过适当方式明确。我们倾向同意第一种观点。

4.关于逃税罪的认定数额和比例规定的解读

《解释》第4条第1款明确了“逃避缴纳税款数额”。一是将逃避缴纳税款限定为税务机关负责征收的“税”，而不包括税务机关代征的“费”。主要考虑社保费等部分费虽由税务机关代征，但“费”与“税”在功能、稳定性等方面均不同，逃费与逃税有本质区别。二是将逃避缴纳税款明确为完全不缴和部分不缴税款两种情形。三是明确对同时逃避多个税种税款的数额，按照所逃各税种的总额计算。

《解释》第4条第2款明确“应纳税额”的范围。根据税收法定原则，缴纳税款的依据、数额，必须有法律、行政法规的明确规定。当前，我国有权征税的机关除税务机关外，海关有权征收关税、船舶吨税，代征进口环节的增值税、消费税；有些地方的财政机关也负责征收契税。实践中，逃避缴纳契税、船舶吨税的实例少，逃避海关征收的关税、代征的增值税、消费税构成犯罪的，按照走私犯罪处理。因逃税是以纳税人负有纳税义务为前提，而纳税人预缴的税款是对纳税人尚未产生的纳税义务的提前设定，因此，《解释》规定逃避缴纳预缴税款的，也不属于逃税。

第3款和第4款基本沿用了《偷税解释》的规定，详细规定了逃避缴纳税款数额占应纳税额百分比的计算方式。逃税比例=逃税额/应纳税额，这是计算的基本公式。虽然对逃税比例的规定是原有司法解释内容的沿袭，但需要说明的是，对于依法应抵扣的税款，是否应当计算入当期应纳税款，如果计算，是否也应算入当期已缴税款，也就是应抵扣税款是否同时纳入计算公式的分子、分母中，无论是之前的解释，还是本解释，对此问题都没有明确。在个别极端案件中，这个问题可能直接涉及到纳税人逃税比例是否达到10%这一法定定罪要件，直接关系到是否构成犯罪的问题。对于当期免抵税额的金额，在逃税案件中性质如何界定，国家税务总局有关部门就此问题曾商财政部有关部门，达成如下一致意见：对经主管国税机关审核通过的生产企业《免抵退税申报汇总表》第37栏“当期免抵税额”的金额，应视同企业应该缴纳并已经缴纳的增值税，计入企业的当期增值税应纳税额和已纳税额。

第5款明确《刑法》第201条第3款中的“未经处理”为未经行政处理和刑事处理两种情形。《税收征收管理法》第63条规定，纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。《解释》上述规定，有利于行刑衔接，避免一事两罚。

（二）关于抗税罪的规定

《刑法》第202条规定以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的，构成抗税罪。《解释》第5条进一步明确了该罪的定罪标准，在《偷税解释》第5条的基础上作了修改完善，删除了抗税数额10万元以上的标准，主要考虑是：抗税罪是以暴力、威胁方法危害国家税收征管秩序，是典型的秩序犯，税款数额大小对抗税行为危害的影响价值不大，可作为量刑参考因素。评价抗税人的行为社会危害性应突出“抗”的危害。从行为手段方面，为首聚集抗税，暴力抗税致人轻伤等，均严重危害税收征管秩序，既具有严重的社会危害性，也体现行为人较深的主观恶性。该条第2款是一个提示、指引性规定，即抗税罪的“暴力”不应包括致人重伤、死亡的严重暴力。

（三）关于逃避追缴欠税罪的规定

《刑法》第203条规定，欠缴税款的纳税人采取转移或者隐匿财产的手段，逃避纳税义务，致使税务机关无法追缴其欠缴税款的，构成逃避追缴欠税罪。由于刑法对该罪定罪量刑数额已有明确规定，因此对该罪定罪量刑的数额不再解释。《解释》第6条参照2002年全国人大常委会《关于〈中华人民共和国刑法〉第三百一十三条的解释》第2款第1项（注：即关于拒不执行判决、裁定罪的解释）的规定，经征求税务、公安机关意见，采用列举方式规定了逃避追缴欠税的表现形式：放弃到期债权；无偿转让财产；以明显不合理的价格进行交易；隐匿财产；不履行税收义务并脱离税务机关监管。上述前四种手段，都是针对财产实施的具体处置行为，第五种则是典型的“走逃失联”，实践中也较为常见。需要说明的是，上述手段，是认定纳税人是否具有逃避追缴欠税依据的重要标准，而不是唯一标准。如果有证据证明纳税人虽然实施了上述行为，但系基于其他合理原因而不是基于逃避税务机关追缴税款、不履行欠税义务，则不能认定系逃避追缴欠税行为。因此，理解《解释》本条规定的手段表现，应当根据主客观相统一原则，限定为主观上是“为逃避税务机关追缴”。同时，为防止挂一漏万，设置了兜底性规定。

（四）关于骗取出口退税罪的规定

作为国际通行惯例，为了鼓励本国商品出口，增强国际竞争力，国家允许本国商品以不含税价格进入国际市场，即在货物出口后退还在国内生产和流通环节的已纳税款，避免国际双重课税。不法分子利用国家这一税收政策，以假报出口或者其他欺骗手段，将没有出口或者虽出口但不应退税的业务等伪装成应退税业务，骗取出口退税款，诈骗国家财产。这种行为从本质上是非法占有国家财产的诈骗型犯罪，就危害性来说，本罪是性质最严重、危害最大的危害税收征管犯罪，应依法从严惩处。为此，《刑法》第204条规定，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税，数额较大的，构成骗取出口退税罪。为准确适用刑法这一规定，有效惩治犯罪，《解释》第7—9条对骗取出口退税罪的行为表现、定罪量刑标准，以及既遂、未遂和共犯等内容做了解释。

1.关于骗取出口退税罪行为方式的解读

自《骗税解释》实施以来，二十多年间，我国进出口贸易发生了翻天覆地的变化，随着进出口贸易额的不断翻升，骗取出口退税的手段也不断翻新。根据税务、公安机关近年来查处的骗税案件中发现的新型骗税手段，《解释》第7条在《骗税解释》有关规定的基础上，通过列举方式对骗取出口退税罪的行为方式作了完善。

一是完善有关表述。随着经济社会发展，我国出口从过去以货物出口为主发展为自营出口业务、代理出口业务、加工补偿出口业务等多种业务类型出口，出口退税不限于出口货物，根据相关政策，还包括对外承接修理修配劳务等，故《解释》将《骗税解释》中的“出口货物”修改为“出口业务”，将“货物出口”修改为“出口”。同时，因享受出口退税的在出口环节不征税，不存在“纳税”，为表达更精准，将“未纳税”修改为“未负税”。

二是新增三项规定。近年来，税务、公安机关在查处骗税案件中发现，除了传统骗税手段外，实践中出现了一些新型的骗税手段，如将他人的出口业务冒用为自己的出口业务申报退税的；将同一批次的货物循环“报关出口”申报退税的；虚报出口产品的功能、用途，将不享受退税政策的产品申报为退税产品的，等等。针对上述新情况，为适应同犯罪作斗争的需要，《解释》将这些新手段予以明确，以加强裁判指引、统一裁判尺度。需要说明的是，有意见提出，对第6项“在货物出口后，又转入境内或将境外同种货物转入境内循环进出口并申报出口退税的”不作规定，理由是：此类行为在行政管理层面均未被明确禁止，将其规定为骗取出口退税罪的骗税手段，似有不妥；对于确有必要定罪处罚的，可以适用兜底条款或者其他罪名以个案予以处理。经研究认为，此类犯罪情况较为复杂，但实践中确实出现利用出口退税政策，将货物报关出口，又通过各种方式入境后，再报关循环出口的情况，其目的是骗取出口退税。对此行为，如果以走私普通货物、物品罪对个案进行定罪处罚，显然对全部行为的评价不充分——既无法评价该行为骗取出口退税这一目的，也无法评价其中的骗取出口退税环节行为。为罚当其罪，故《解释》做了如上规定。

三是删除二项入罪情形。其一，删除了“骗取出口货物退税资格的”情形。与二十多年前相比，现阶段我国的进出口贸易采取备案登记制度，手续简便、门槛较低，进出口经营权不再是少数企业的专有权利，中小型民营企业均可在备案登记后，自主开展进出口贸易，无需通过骗取出口退税资格进行退税；近年来，实践中并未发现单纯以骗取出口退税资格的手段骗取出口退税的情形。其二，删除了以伪造的增值税专用发票或者其他可以用于出口退税的发票骗税的规定。随着金税三期工程的完成和金税四期工程的推进，实践中基本不可能出现以伪造的发票骗取退税的情况。

2.关于骗取出口退税罪定罪量刑标准的解读

《刑法》第204条对骗取出口退税罪根据数额、情节设置了三个档次的法定刑。数额标准分别为“数额较大”“数额巨大”“数额特别巨大”；情节标准分别为严重情节和特别严重情节，分别与“数额巨大”“数额特别巨大”相并列。《解释》第8条对刑法该条所规定的数额、情节标准作了细化。

（1）关于骗取出口退税罪定罪量刑数额标准规定的考量。骗取出口退税罪是危害性最为严重的危害税收征管犯罪，当前该罪仍然多发，在沿海出口业务发达地区尤甚，必须依法从严打击。合理设定定罪量刑数额标准，对于依法打击该类犯罪具有重要意义。对于如何划定骗取出口退税罪的定罪量刑数额标准，有三种意见。第一种意见认为，《骗税解释》设置的5万元的入罪标准符合当前经济发展实际，可以继续沿用。第二种意见建议同时提高骗取出口退税罪与虚开增值税专用发票罪的定罪量刑标准。鉴于本罪与以骗取税款为目的的虚开增值税专用发票罪危害性相当，在考量定罪量刑标准时，二罪的定罪量刑数额标准应相当，为防止打击面过宽，应同时提高二罪的定罪量刑标准。即基本犯的数额为10万元以上不满100万元，数额巨大的标准是100万元至1000万元，数额特别巨大的标准是1000万元以上。第三种意见认为，骗取出口退税罪定罪量刑数额标准的设置应考虑多种因素：其一，骗取出口退税严重危害国家税收和经济安全，特别是长期、大额的骗取出口退税的犯罪行为，危害巨大，应从严打击，不能将该数额定得太高；其二，经过二十多年的发展，我国经济水平大幅提高，《骗税解释》规定的定罪量刑标准与当前经济水平已不相匹配，应适当提高；其三，个罪的定罪量刑标准应与其他经济犯罪的定罪量刑标准平衡。《解释》基本上采纳了第三种意见，分别以10万元、50万元和500万元为界限，对骗取出口退税罪的定罪量刑数额标准，在《骗税解释》规定的基础上既有所提高，但又没有提得过高，即现在所规定的标准，既防止因入罪标准过低而造成犯罪圈划定过大、打击面过宽的问题，又防止因对“数额特别巨大”的设置过高，导致重罪轻罚的情况。

（2）关于骗取出口退税罪定罪量刑情节规定的解读。《解释》第8条第2、3款，在《骗税解释》第4、5条的基础上进行了修改完善，分别规定了“其他严重情节”“其他特别严重情节”的3种具体情形和兜底情形。对骗取出口退税罪情节的认定，应当结合行为人的主观恶性和行为的客观危害结果。两年内实施三次以上虚假申报出口退税的，以及五年内因骗取国家出口退税受过刑事处罚或二次以上行政处罚又实施骗取国家出口退税的，均表明行为人具有较深的主观恶性，同时结合造成的实际危害结果在30万元以上的情节，将之规定为“其他严重情节”符合主客观相统一原则。将能否追回损失的时间节点由《骗税解释》规定的“第一审判决宣告前”修改为“提起公诉前”，主要考虑：一方面给行为人预留了退还所骗税款的时间，如行为人在此期间仍不退还所骗取的税款，则表明其主观上不想退还或客观上退还的可能性已很小；另一方面有利于督促行为人及时退还所骗取税款，防止无限期拖延。同时，这一时间节点的设置，与两高《关于办理妨害信用卡管理刑事案件具体应用法律若干问题的解释》等司法解释的规定一致。为防止遗漏，《解释》对情节严重和情节特别严重的情形均设置了兜底性规定。

3.关于骗取出口退税罪其他规定的解读

（1）关于骗取出口退税罪犯罪形态的认定。《解释》第9条第1款规定了骗取出口退税罪的既遂、未遂的判定标准。骗取出口退税罪是财产犯罪，对其既未遂的认定标准与财产犯罪的既未遂标准应一致。骗取出口退税的行为人主观上具有通过欺骗手段非法占有出口退税款的故意，客观上实施骗取出口退税行为，并发生出口退税款被骗取的实际危害结果，具备犯罪构成的全部要件，应认定为既遂。行为人虽然已经着手实施骗取出口退税行为，但因意志以外的原因，没有实际取得出口退税款的，系犯罪未遂，根据《刑法》第23条之规定，可以从轻或者减轻处罚。实践中，经常会遇到同一行为人多次实施骗取出口退税行为，其中既有既遂，又有未遂。对两种犯罪形态并存时的骗取出口退税行为应分开评价还是整体评价，应当如何量刑，犯罪数额能否直接累加等问题，均是实践中的难题。《解释》起草过程中，参照2013年最高人民法院、最高人民检察院《关于办理盗窃刑事案件适用法律若干问题的解释》第12条第2款的规定，对上述问题曾予以明确：多次实施骗取国家出口退税行为，既有既遂，又有未遂，分别达到不同量刑幅度的，依照处罚较重的规定处罚；达到同一量刑幅度的，以骗取出口退税罪既遂处罚。但考虑到，对财产性犯罪既未遂的认定，都应该遵循上述认定规则，即便司法解释没有规定，按照刑法解释原理也应得出这一结果，故没有必要予以明确。

（2）关于中介帮助骗取出口退税犯罪行为定性的解读。随着经济社会发展，中介组织在社会生活中愈加重要。从事货物运输代理、报关、会计、税务、外贸综合服务等中介组织按国家有关进出口经营规定出具证明文件，对经营进出口业务的纳税人缴纳税款起到至关重要的作用。然而，中介组织及其人员故意提供虚假证明文件或出具证明文件重大失实等问题屡见不鲜，导致骗取国家出口退税款的情况时有发生，严重危害国家税收征管秩序，应当依法予以惩处。

对中介组织及其人员提供虚假证明文件致他人骗取出口退税行为性质的界定，需要遵循主客观相统一原则和刑法共同犯罪原理，要根据是否有共同犯罪故意而分别处理：为他人提供虚假证明文件，但没有与他人骗取出口退税的共同故意的，按照提供虚假证明文件罪处理；因严重不负责任，出具的证明文件有重大失实，造成严重后果的，按照出具证明文件重大失实罪处理；与他人共谋或明知他人为骗取出口退税仍为其提供虚假证明文件的，按照《解释》第19条的规定，以骗取出口退税罪共犯论处。《解释》第9条第2款的规定，仅是针对中介组织及其人员与骗取出口退税行为人之间没有共同故意的情况。

（五）关于虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的规定

对虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪（注：为论述方便，以下除特别需要说明之处外，均简称虚开增值税专用发票罪）的理解，无论是在理论界，还是在实务界，都争议很大。经过反复论证、广泛征求各方意见，《解释》第10—11条对虚开增值税专用发票罪做了实质性限缩解释，并对定罪量刑标准做了调整。

1.关于虚开增值税专用发票罪构成要件的解读

虚开增值税专用发票罪源于1995年《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》规定。1997年刑法修订时，对该单行刑法的具体条文基本照搬，但对“为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收”的立法目的未引入《刑法》第205条。与三十年前相比，实践中虚开增值税专用发票行为从手段到目的，进而到社会危害性已经发生很大变化，除了最初的虚开以骗抵税款的最典型虚开外，还出现了诸如为虚增业绩、融资贷款、甚至逃税等目的而不抵扣税款的虚开，等等。不同类型的虚开，主观恶性、社会危害性不同，是否都因其符合《刑法》第205条规定的形式要件而都以虚开增值税专用发票罪论处，理论界和实务界均存在分歧。《解释》在征求意见时，各有关部门均一致认为，对虚开增值税专用发票罪应当进行一定的限缩解释，防止打击范围过大；但对于限缩的范围如何界定，争议很大。鉴于难以从正面界定达成一致认识，《解释》第10条第2款以例外规定的方式，对虚开增值税专用发票罪作出了界定。

（1）虚开增值税专用发票罪的犯罪属性与不法本质

刑法是“其他法律的保护法”，作为犯罪的实行行为在性质上是危害性最为严重的违法行为。如前所述，不同的“虚开”类型，主观恶性、客观危害性等差异很大，结合本罪最高可以判处无期徒刑的法定刑设置，对本罪名的“虚开”行为应该进行限缩解释。各界对为虚增业绩、融资、贷款等目的而虚开，也没有造成税款损失的行为，不以本罪论处，能形成一致意见。基于此共识，《解释》第10条第2款明确规定，对于为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。如何基于该规定，对虚开增值税专用发票罪的构成要件进行界定，需要根据增值税专用发票的功能等进行论理分析。

关于虚开增值税专用发票罪的属性，因刑法条文表述的原因，理论界、实务界对该罪的理解形成不同观点，主要有：①行为犯说。该观点认为，从《刑法》第205条的表述看，并没有规定该罪的主观要件要有偷逃税款或骗取税款的目的，虚开增值税专用发票无论是否给国家造成税款损失，都破坏了国家税收征管秩序。因此，无论是否具有偷骗税的目的，只要实施虚开增值税专用发票行为，达到入罪数额标准的，即构成本罪既遂。虚开增值税专用发票在设立之初，“行为犯说”为刑法理论和实务界通说。②危险犯说。该观点认为，司法机关应以一般的经济运行方式为根据，判断是否具有骗取国家税款的危险（造成国家税款损失的危险）。如果虚开行为不具有骗取国家税款的危险，则不宜认定为本罪。③结果犯说。即认为构成本罪要求给国家税款造成损失。④目的犯说。即认为成立本罪要求行为人具有骗取国家税款的目的。还有学者提出“抵退计征机制”或“抵退计征秩序”是本罪侵犯的法益的观点。

增值税是为避免重复征税而设计的，通过增值税专用发票环环抵扣实现其目的。因此，增值税专用发票最核心的功能就是凭票抵扣税款的功能；当然，其也具有其他的发票功能。随着经济的发展，增值税专用发票的用途日益广泛，虚开增值税专用发票的目的逐渐多元化，不再局限于最初入罪时的骗抵税款这一唯一目的。广义上，一切不真实的开具增值税专用发票行为都可以称之为“虚开”。“行为犯说”入罪门槛低，与该罪的法定刑配置不协调，备受争议，对本罪进行限缩解释成为共识。

对虚开增值税专用发票罪进行限缩解释，必须立足增值税专用发票的核心功能，根据罪责刑相适应原则进行。增值税发票分为专用发票和普通发票。虚开增值税普通发票，情节严重的，根据《刑法修正案（八）》，构成虚开发票罪，法定最高刑为7年有期徒刑；而虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑。如果认为虚开增值税专用发票罪侵犯的是发票管理秩序，则无法解释同样为侵犯发票管理秩序的犯罪，为何法定刑差距如此之大。增值税专用发票的核心功能是抵扣税款，只有利用该核心功能进行虚开抵扣，即骗抵税款的，才能认定为虚开增值税专用发票罪。这种行为，本质上是以非法占有为目的、骗取国家财产行为，对其处以重刑，符合罪责刑相适应原则。反之，即便虚假开票，但没有利用增值税专用发票核心功能的，则不应以本罪论处。这就与《解释》第10条第2款规定相一致了。

关于《解释》第10条第2款“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失”的理解。第一，“不以骗抵税款为目的”是本质，所列举的“虚增业绩、融资、贷款”是表现形式，“等”表明不限于所列举的三种形式。第二，不能由“没有因抵扣造成税款被骗损失”的规定而推论得出构成本罪必须以“抵扣造成税款被骗损失”为要件的结论。从逻辑上，对该联言判断表述的否定，即构成本罪应“以骗抵税款为目的”或者“因抵扣造成税款被骗损失”，而“因抵扣造成税款损失”则在一般情况下当然可以认定行为人主观上具有“骗抵税款目的”，除非有相反证据证明该损失超出其预料，否则只要发生抵扣造成税款损失的结果，就可以推定行为人主观上具有骗抵税款的目的。2018年12月，最高人民法院发布的“人民法院充分发挥职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例（第二批）”中的张某强虚开增值税专用发票案，裁判要旨中明确，张某强的行为“不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪”。《解释》的规定与该案裁判要旨的精神一脉相承。

（2）虚开增值税专用发票罪与关联犯罪之间的关系

据统计，全国法院每年审理的虚开增值税专用发票刑事案件，占同期危害税收征管犯罪案件的一半以上，其中不少是纳税人为逃避缴纳税款而实施的虚开。对虚开增值税专用发票罪的理解，最有争议的是对为了逃税而虚开的行为如何定性，同时也涉及对本罪与非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪之间的关系如何厘清的问题。

虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界分。最关键的区别在于主观上是基于骗取国家税款的故意，还是基于逃避纳税义务的目的。我们认为，第一，纳税人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款的，即便采取了虚开抵扣的手段，但主观上还是为不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处。这也是《解释》第1条第1款第3项将“虚抵进项税额”作为逃税罪的“欺骗、隐瞒手段”之一规定的考虑。第二，纳税人超过应纳税义务范围，通过虚开抵扣税款，不仅逃避了纳税义务，同时还骗取国家税款的，则在应纳税义务范围内的部分成立逃税罪，超过部分成立虚开增值税专用发票罪，属于一行为同时触犯两罪名的竞合犯，按照从一重处原则处理。理由主要是：其一，符合主客观相统一原则。如上所述，纳税人虚抵进项税额，在应纳税范围内是为不缴、少缴税款，即还是为了逃税；但如果超过应纳税范围进行抵扣，则超过部分就不再是为了逃避纳税义务，即超过了逃税的故意而是基于骗抵国家财产的故意。其二，与《刑法》第204条第2款关于骗取出口退税罪与逃税罪关系的规定精神保持一致。《刑法》第204条第2款规定，纳税人缴纳税款后，采取虚报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款的，依照逃税罪定罪处罚。由此可见，刑法对逃税罪是从逃避纳税义务的本质进行认定的，无论行为人是事先采取欺骗、隐瞒手段以不缴、少缴税款，还是先行缴税再将所缴税款骗回的行为，刑法都评价为逃税，而不是将后者评价为骗税。同样的道理，为逃税而虚开抵扣的行为，虽然也有骗抵行为，但出发点还是为不缴、少缴税款，即纳税人虚抵进项税额的目的，归根结底，是在其应纳税范围内逃税。其三，有利于涵养税源。对负有纳税义务的市场主体，基于主客观相统一原则，将其在应纳税义务范围内的虚抵进项税额行为评价为逃税行为，不是对违法犯罪行为的放纵，而是在不违反法律规定的前提下对实体经济的有效保护，不会致企业因犯轻罪而被重判，尽可能减少因一案而导致企业垮台的情况发生。对于空壳公司，因其不负有纳税义务，不能按照上述原则处理。其四，这一观点也与全国人大常委会法工委对该问题的观点一致。

虚开增值税专用发票罪与非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪的界分。虚开增值税专用发票，受票方往往以支付“开票费”“税点”等名义，从他人处获得进项票后进行抵扣，由此开票方与受票方之间又同时形成非法出售与非法购买增值税专用发票的关系。对受票方来说，如果其取得虚开的发票后继而骗抵税款，则其系以非法购买增值税专用发票的犯罪手段，达到虚开增值税专用发票的犯罪目的，系目的行为与手段行为的牵连犯，按照从一重处原则定罪处罚，即按照《刑法》第208条第2款的规定定罪处罚；如受票方非法购买增值税专用发票后，不是用以骗抵税款，而是用于其他目的，如其他目的不构成犯罪的，则系构成非法购买增值税专用发票罪一罪；如其他目的构成其他犯罪的，则系构成非法购买增值税专用发票罪与其他目的罪的牵连犯。对于开票方来说，如不能证明其与受票方存在共同故意，其收取“开票费”“税点”后为他人开票的行为，本质上是把增值税专用发票当作商品出售，是非法出售增值税专用发票行为，与受票方不能认定为共同犯罪，对其行为定性亦不应受制于受票方的行为性质。正如贩卖毒品的行为人向他人贩卖毒品后，其构成贩卖毒品罪，至于他人购买毒品是用于贩卖构成贩卖毒品罪，还是用于自吸构成非法持有毒品罪，对售毒者的犯罪性质没有影响。因此，对于开票方，在此情况下按照非法出售增值税专用发票罪定罪处罚，有利于体现对其从严打击精神。一是实践中开票方多是空壳公司，没有实际经营行为，其以开票为业，这种所谓的“公司”于社会主义市场经济有百害而无一利，必须从严打击；二是实践中，开票方与受票方通过网络交易的越来越多，对开票方来说多属于“来者不拒”型开票，认定其与受票方存在共同故意既面临取证上的困难，也与客观实际不符；三是对非法出售增值税专用发票罪的取证、认定，只需要有开票方收取对方钱款而将增值税专用发票当作商品开给对方的证据即可认定，有利于对此类犯罪的指控；四是非法出售增值税专用发票罪与虚开增值税专用发票罪的法定刑一致，不存在重罪轻判的担忧。

2.关于虚开增值税专用发票罪表现形式的解读

《刑法》第205条第3款规定，虚开可以是为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人虚开之一。刑法的这一规定，也是源于前述1995年单行刑法的规定，我们认为这是一个提示性的规定，没有该规定，根据刑法共同犯罪的原理，也可以得出这一结论。抵扣税款的前提是进项缴纳了税款，如果进项没有缴纳税款则无权抵扣。基于这一认识，结合我国税收征管制度逐步完善的实际，尤其是“金税四期”系统建设及推行，税收征管由“以票控税”向“以数治税”的转变，《解释》按照司法实践中常见的虚开类型，将虚开的类型归纳为“无货虚开”“有货虚开”“虚构交易主体型虚开”和通过篡改发票电子信息虚开等类型。需要说明的是，“有货虚开”，是指虽有真实交易，但发票上的可抵扣税额超过实际应抵扣的税额，包括以不含税价购买商品而从第三方取得发票以抵扣成本的虚开。“虚构交易主体型虚开”，主要是针对根据法律规定不能抵扣的受票方，通过虚构交易主体，以该虚构的主体抵扣税款，从而实现骗抵税款的虚开。同时为防止因列举不全，或者将来出现新型虚开手段，设置了兜底规定。符合列举手段的行为，只是认定是否虚开的形式，认定是否构成虚开犯罪的关键，还是要从本罪的本质来认定。

3.关于虚开增值税专用发票罪加重情节的解读

《解释》第11条第2款规定了两种应当认定为“其他严重情节”的情形。其一，在提起公诉前，无法追回的税款数额达到30万元以上，意味着虽未达到加重犯的数额标准，但犯罪行为造成的税款损失极大可能已无法挽回，对其加重处罚符合罪责刑相适应原则。其二，行为人在五年内因虚开发票受过刑事处罚或者二次以上行政处罚再次虚开发票，表明其拒不悔改，人身危险性大。为体现出对职业“票贩子”的从严打击，这里的“因虚开发票”不宜限定为“因虚开增值税专用发票”，而应该解读为一切虚开发票行为，既包括虚开专用发票，也包括虚开普通发票的行为。需要说明的是，《解释》未将“两年内三次以上虚开”作为其他严重情节明确列举，主要考虑：与骗取出口退税罪的既遂不同，实践中行为人基于骗抵税款目的虚开增值税专用发票的，一般都是多次虚开，很少只虚开一两次。因此，如将“两年内三次以上虚开”亦作为“其他严重情节”之一，可能导致查处的虚开行为都属于情节严重的情况；同时，对连续虚开未经处理的，按照累计数额计算，也可以实现从严打击。

4.关于虚开税款数额计算的解读

对于虚开数额的计算，应根据具体情形进行认定：其一，只虚开进项税票，或者只虚开销项税票的，虚开税款数额按照虚开的总数额计算。实践中这种情形没有争议。其二，以同一购销业务名义，即进项与销项之间具有关联性，如品名相同，既虚开销项票，又虚开进项票的，以其中较大的数额认定虚开数额，不按照虚开的进项和销项总数额累计计算。其三，对不能区分是否基于同一购销业务，既虚开进项票，又虚开销项票的，应如何认定虚开数额，目前尚未达成共识，《解释》对此未规定。我们倾向以累计数额计算。

（六）关于虚开发票罪的规定

2011年，《刑法修正案（八）》增设虚开发票罪，将情节严重的虚开发票行为纳入刑法规制。自入刑以来，本罪的犯罪数量持续上升。司法实践中，对构成本罪是否需要有造成税款损失的结果，本罪中的发票是否包括伪造的发票，本罪与虚开增值税专用发票罪的关系，以及“情节严重”“情节特别严重”应如何认定等一系列问题，都缺乏统一认识。《解释》对上述问题做了相应规定。

1.关于虚开发票罪构成要件的解读

根据《刑法修正案（八）》，《刑法》第205条之一规定了虚开发票罪，但并未明确虚开的行为方式。同时，在《解释》第10条第2款将虚开增值税专用发票罪进行限缩解释后，为防止实践中出现对虚开发票罪是否也需要具备特定目的的错误认识，有必要结合与虚开增值税专用发票罪的区别，对虚开发票罪的构成要件进行分析。两罪的区别主要体现在：一是犯罪对象不同。从《刑法》第205条之一的文义上，虚开增值税专用发票罪的犯罪对象是增值税专用发票，虚开发票罪的犯罪对象是除增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票之外的其他发票。二是犯罪目的不同。如前所述，虚开增值税专用发票罪要有利用增值税专用发票的核心功能骗抵税款的目的。虚开发票罪是《刑法修正案（八）》新增罪名，之前虚开发票行为虽然也较为常见，但均不作为犯罪论处；入罪后法定刑也较轻，属于破坏发票管理秩序犯罪，不以造成税款损失等为构成要件，只需要虚开行为达到情节严重标准即可构成。有争议的是，对于不以骗抵税款为目的虚开增值税专用发票的行为，能否按照虚开发票罪论处，如基于《刑法》第205条之一的文义，仅从虚开的发票对象上是无法得出上述结论的。因该问题理论和实务界均有争议，《解释》对该问题未明确规定，尚需理论和实务界进一步探讨。

2.关于虚开发票罪行为方式的解读

《解释》第12条根据《刑法》第205条第3款规定，参照《解释》第10条第1款关于虚开增值税专用发票罪行为方式的规定，同时结合虚开发票罪侵害的客体，明确了虚开发票罪的4种行为方式：一是“无货”虚开，即没有实际业务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具发票的；二是“有货”虚开，即虽有实际业务，但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具与实际业务的货物品名、服务名称、货物数量、金额等不符的发票，如网购A产品开具B产品发票的情况；三是篡改电子信息型虚开，主要是针对金税四期工程建设的推广，电子发票越来越普及的情况，根据税务总局建议，增加了该行为方式。最后，为防止挂一漏万，作了兜底性规定。

3.关于虚开发票罪定罪量刑标准的解读

《解释》第13条第1、2款对《刑法》第205条之一规定的虚开发票罪的“情节严重”“情节特别严重”的定罪量刑情节做了明确。日常生活中虚开发票的情况较为常见，如果入罪门槛太低，极易导致打击面过大。《解释》在设置虚开发票罪的入罪标准时，以虚开的金额或者发票份数加金额为标准。虚开发票份数的多少，在一定程度上反映着行为人主观恶性的大小；但如果仅考虑虚开发票的份数，不考虑虚开金额，极可能会出现打击面过大的情况——如虚开停车发票的，每一份金额都不大，如果仅以虚开的份数作为入罪标准，极可能出现对虚开发票份数多但金额很小的行为也作为犯罪处理的情况。因此，《解释》将虚开的发票份数与金额相结合，同时根据行为人的人身危险性，对于因虚开发票受过刑事处罚或二次以上行政处罚，又虚开发票的，设定了略低的入罪标准。第2款按照5倍标准界定“情节特别严重”。特别说明的是，作为本罪定罪量刑的“金额”是指虚开的发票金额，而不是虚开的发票“税额”，本罪虚开的发票不需要直接与税款挂钩。

4.关于虚开发票罪对象的解读

《解释》第13条第3款明确了虚开发票罪中的发票包括伪造的发票。对于本罪的发票是否应包括伪造的发票，有意见认为不应包括。经研究认为，本罪的发票应包括伪造的发票，主要考虑：其一，本罪是危害发票管理秩序的犯罪，假发票和真发票一样，均起到收付款原始凭证的作用，虚开假发票和虚开真发票都会危害发票管理秩序。其二，立法机关权威意见认为虚开发票罪中的发票应包含伪造的发票。全国人大常委会法工委在《中华人民共和国刑法修正案（八）条文说明、立法理由及相关规定》中明确：虚开发票罪中的发票，既包括真实的发票，也包括伪造、变造的发票。

（七）其他关于发票犯罪的规定

1.关于其他发票犯罪定罪量刑标准确定的原则

刑法对危害税收征管犯罪设置了14个罪名，其中发票犯罪10个。在这些发票犯罪中，基本上是按照发票能否抵扣税款分为能抵扣税款的增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，以及不能抵扣税款的发票；对于能抵扣税款的发票，除了虚开增值税专用发票与虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票统一评价外，对伪造、非法出售增值税专用发票与伪造、非法出售用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票又分别规定、区别对待，甚至非法购买增值税专用发票构成犯罪，而非法购买用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票则无对应罪名。鉴于此，《解释》根据发票能否抵扣税款，分别以票面税额和票面金额为基本要素，结合发票的份数设定了定罪量刑标准。如伪造、出售伪造的增值税专用发票罪，因其对象是增值税专用发票，最核心的功能是凭票抵扣税款，故《解释》以伪造、出售伪造的增值税专用发票“票面税额”而不是以“票面金额”作为定罪量刑的依据；但对于不能抵扣税款的普通发票，则以行为涉及的票面金额作为定罪量刑的依据。

2.关于发票犯罪的罪数问题

（1）伪造并出售同一增值税专用发票行为的认定。《解释》第14条第6款规定，对伪造并将伪造的增值税专用发票出售的行为不实行数罪并罚，数量不重复计算，而是按照选择性罪名之一罪论处。对刑法中的选择性罪名，被告人对同一犯罪对象实施了多个选择性行为的，按照其实施的选择性行为种类定罪，数量不重复计算，这既符合刑法关于选择性罪名的处罚原则，也是司法惯例。

（2）非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票罪行为的认定。对于非法购买增值税专用发票行为，实践中往往与非法出售、骗取抵扣税款或者骗取出口退税等行为交织，或者非法购买真实的与购买伪造的增值税专用发票行为交织。此时，如何认定行为人的罪数是司法难点。第一，对于既购买真实的增值税专用发票，同时又购买伪造的增值税专用发票的行为，《解释》第16条第2款明确数额累计计算但不实行数罪并罚的原则。因《刑法》第208条规定的是关于不同犯罪对象的选择性罪名，对既购买真实的增值税专用发票，同时又购买伪造的增值税专用发票行为，应按照选择性罪名不予并罚的通行做法，以该选择性罪名追究刑事责任而不数罪并罚，但对涉案的数额要累计计算。第二，对于购买伪造的增值税专用发票又出售的行为，因购买是手段，出售是目的，如两行为均构成犯罪，则按照牵连犯的处断原则从一重处。比较购买伪造的增值税专用发票罪和出售伪造的增值税专用发票罪的法定刑，后者更重，因此《解释》第16条第3款规定对这种行为以出售伪造的增值税专用发票罪定罪处罚。第三，对于非法购买增值税专用发票用于骗取抵扣税款的，非法购买是手段，骗取抵扣税款是目的，如两行为分别构成非法购买增值税专用发票罪与虚开增值税专用发票罪，也应按照牵连犯的处断原则从一重处，故《解释》第16条第3款规定对这种情况以处罚较重的规定定罪处罚。第四，对于非法购买增值税专用发票用于骗取出口退税款的，非法购买是手段，骗取出口退税款是目的，如两行为分别构成非法购买增值税专用发票罪与骗取出口退税罪，虽然《刑法》第208条第2款对此没有明确规定，但同样的道理，应按照牵连犯的处断原则从一重处。

3.关于变造、持有的解读

（1）关于变造增值税专用发票的解读。《解释》第14条第5款明确变造增值税专用发票的，按照伪造增值税专用发票论处。对于变造增值税专用发票行为是否构成犯罪的问题，刑法没有明确规定。经研究认为，就增值税专用发票而言，变造与伪造的社会危害性相当；将变造解释为伪造并不超出“伪造”一词的可能含义。

（2）关于持有伪造的发票罪的解读。2011年《刑法修正案（八）》增设持有伪造的发票罪作为《刑法》第210条之一，首次对持有伪造的发票行为在刑法上予以规制。本条规定的“持有”，不包括伪造后的持有，也不包括非法购买后的持有，而是仅指明知是伪造的发票而对其进行占有、支配、控制的状态。实践中，对于非法持有伪造的发票的行为，如果非法持有人拒不交代非法持有伪造的发票的原因，且司法机关无法查实非法持有人实施了其他关于持有的伪造发票的犯罪行为，一般以持有伪造的发票罪论处。如果司法机关能够查实非法持有人实施了其他有关其持有的伪造发票的犯罪行为，比如伪造后进行非法持有，或者非法购买后进行非法持有，一般应以相应的发票犯罪进行处理，而不以本罪论处。本罪中规定的伪造的发票，不仅包括不能抵扣税款的普通发票，也包括增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票在内。

（八）其他问题解读

一是明确共犯处理原则。《解释》第19条是关于危害税收征管犯罪帮助犯构成共犯的一般性规定，对于明知他人实施危害税收征管犯罪而仍为其提供账号、资信证明或者其他帮助的，以相应犯罪的共犯论处。如前所分析，本条规定与《解释》第9条第2款的规定并不矛盾。第9条第2款是以中介组织及其人员与骗取出口退税行为人没有共同犯罪故意时的处理原则，当形成共同犯罪故意时，应该按照第19条的规定论处。

二是明确单位犯罪标准。《解释》第20条是关于单位犯危害税收征管罪定罪量刑标准的规定。根据本条规定，单位犯危害税收征管罪的标准与自然人犯罪采用统一标准。《解释》制定过程中，关于单位犯危害税收征管罪的定罪量刑标准是否与自然人犯同种罪的标准一致的问题，存在较大争议。一种观点认为二者标准应该一致，理由是在最高人民法院的其他司法解释中，很多都没有区分自然人犯罪与单位犯罪的数额标准，如2018年修改的“两高”《关于办理妨害信用卡管理刑事案件具体应用法律若干问题的解释》，对单位实施信用卡犯罪规定了与自然人犯罪相同的标准。另一种观点认为，单位犯罪的数额标准是否比自然人犯罪的标准高，应该区分刑法条文关于单位犯罪的规定中，是否另对直接负责的主管人员和其他直接责任人员设置了法定刑，如在规定单位犯罪时，法条表述如《刑法》第205条之一“对单位判处罚金，并对直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照前款规定处罚”的，则单位犯罪的标准和自然人犯罪的标准应该一致，反之则应有所不同；而《刑法》第205条、第206条对单位犯罪的法条表述，类似于《刑法》第153条第2款走私普通货物、物品罪的表述，2014年“两高”《关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的解释》第24条对单位犯走私罪的标准进行了区别——对单位犯走私普通货物、物品罪的标准以自然人犯该罪的两倍执行，犯走私其他特殊物品犯罪的标准与自然人犯罪标准一致。鉴于既有司法解释对单位犯罪与自然人犯罪的标准并没有完全同一的规定，《解释》规定单位犯罪采用与自然人犯罪一样的标准，以体现对涉税犯罪总体从严打击，保障国家税收的精神。

三是明确从宽处罚的情形。《解释》第21条第1款是关于犯罪后补缴税款、挽回税收损失可以从宽处罚的规定。对于非暴力性侵犯财产犯罪，行为人犯罪后积极退赃、挽回损失、修复被侵害的社会关系，可以对其从宽处罚。危害税收征管犯罪，特别是造成国家税款损失的犯罪，如果行为人补缴税款、挽回损失的，反映其改过态度，对其从宽有利于其回归社会，也有利于对国家财产的保护。反之，行为人极可能宁可被判刑，也不补税挽损，不利于对国家财产的保护，也不利于鼓励行为人改过自新。同时，为体现涉案企业合规改革中对有效合规整改从宽处罚的要求，《解释》规定将有效合规整改与补缴税款、挽回税收损失共同作为酌定从宽处罚的情节。对于犯罪情节轻微不需要判处刑罚的，检察机关可以视情况作出不起诉，人民法院也可以免予刑事处罚；情节显著轻微危害不大的，不作为犯罪处理。

四是明确行刑衔接规则。《解释》第21条第2款关于行刑反向衔接的规定，参考了既有司法解释的相关规定，有利于进一步完善行政执法与刑事司法双向衔接的治理体系。

五是明确《解释》的效力问题。《解释》是对之前三个涉税司法解释的扬弃。因此，《解释》公布后，原来的三个解释和以前发布的与本解释不一致的解释不再有效，以《解释》为准。

责任编辑：刘凌梅‍‍‍‍‍‍‍‍‍‍‍‍‍‍‍‍‍‍‍‍‍‍文章来源：《法律适用》2024年第4期
排   版：姜   丹

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