瑞华研究丨问题1-1-2（特定固定资产在建成后的使用期间内按规定需逐年支付的补偿费的会计处理）

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问题1-1-2（特定固定资产在建成后的使用期间内按规定需逐年支付的补偿费的会计处理）

问题：

对某些特定固定资产（如水电站大坝）在建成后的使用期间内按规定需逐年支付的补偿费，应如何进行会计处理？

背景：

根据经主管部门批复的《某水利枢纽工程库区淹没耕地长期补偿安置方案》实施细则之规定，该水利枢纽的开发建设单位——某水电开发有限责任公司（以下简称“A公司”）对库区实施防护工程后淹没的耕地按耕地的净产值进行长期补偿，补偿期限从2007年7月1日起，到电站报废为止，即为电站的运行期限内。每年的补偿费用由A公司在每年的6月10日及12月10日前，分两次把每年的补偿费用拨付给有关地区的移民管理机构。

2007年及2008年按照旧的土地年均产值基数标准计算，每半年支付长期补偿费及管理费、培训费合计700万元；2009年度根据新的土地年均产值基数标准计算，每半年支付长期补偿费及管理费、培训费合计900万元。

解答：

《企业会计准则第4号——固定资产》第九条规定：“自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成”。

《企业会计准则第13号——或有事项》第四条规定：“与或有事项相关的义务同时满足下列条件的，应当确认为预计负债：（一）该义务是企业承担的现时义务；（二）履行该义务很可能导致经济利益流出企业；（三）该义务的金额能够可靠地计量。”

在本案例中，补偿费的支付虽然需要延续到电站完工后的整个运行期间，并非在达到预定可使用状态之前即支付完毕，但是就补偿费的金额确定方式和支付方式形成一项具有约束力的方案或协议是A公司建造该项固定资产的基本前提（仅仅是支付方式上采用了递延方式）。因此，可以将未来支付补偿费的义务理解为是由过去的交易和事项（建造水电站大坝这一特定固定资产）所导致的、在固定资产达到预定可使用状态前即已存在的一项现时义务，并且该义务是与该项资产的购建直接关联的，应认定为“建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出”，故予以资本化计入固定资产（水电站大坝）的成本中，并在固定资产的预计使用寿命内计提折旧；相应地将尚未履行的以后年度支付补偿款的义务确认为一项预计负债。

鉴于补偿款的支付周期较长，A公司应当将以后期间需支付的长期补偿费按照适当的利率（例如，同期银行贷款利率）折算为现值计入固定资产成本，将以后期间需支付的长期补偿款的总额计入长期应付款，总额与现值之间的差额计入未确认融资费用。未确认融资费用在以后补偿款支付期间内按照实际利率法摊销，计入财务费用。

由于补偿标准可能需每年根据该年的土地产值基数进行一定调整，因此在对以后年度需支付的补偿款进行会计处理时，应当基于当前的状况作出合理的估计（“需作出估计”这一情况本身并不表明不满足确认预计负债所需满足的“该义务的金额能够可靠地计量”这一条件）。可以按照项目基期（例如2009年度）的补偿标准为基础预估以后年度的应付补偿金额并予以折现，计入工程成本，作为以后年度计提折旧的基数。以后某一年度实际支付的补偿标准与原先暂估的标准存在差异的，则据实进行调整，建设期内的调整金额调整工程成本，并相应对以后年度运行期内应支付补偿款的估计数进行调整（也即调整资本化计入固定资产成本的金额）；运行期内的调整如涉及对以后年度运行期内应支付补偿款的估计数进行调整的，可参照《企业会计准则解释第6号》第一条关于“因固定资产弃置费用确认的预计负债发生变动”的处理原则处理，如调整的影响金额较小也可直接计入当期的电力生产成本。

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扩展及学习笔记：

1.一项支出能否成为资产，要看是否满足该项资产的定义；对支付的方式的考虑（递延方式）是基于从是否满足对负债定义的考虑。两者并不矛盾，借方存在一项资产，贷方存在一笔负债；双方均需要满足各自的定义和确认条件。

2.对于计量基础的运用：考虑支付周期较长，现值计入资产成本；（现值，是资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计算）

3.利率的选择，一般选用“同期银行贷款利率”，比如正好企业本身有同期贷款，那么直接用；没有怎么办？到央行找同期银行贷款利率。

4.预估最好能与实际支付相接近。由于以后年度每年支付补偿费基数有变化，造成估计数与实际支付数有差异；此时，应按照合理的估计数折现计入成本，作为折旧的基数；然后每年在据实调整。差额调整时可以参考解释6号第一条相关规定，也可以根据重要性原则选择直接计入当期电力生产成本。

5. 扩展知识：《企业会计准则解释第6号》第一条规定

一、企业因固定资产弃置费用确认的预计负债发生变动的，应当如何进行会计处理？

　　答：企业应当进一步规范关于固定资产弃置费用的会计核算，根据《企业会计准则第4号——固定资产》应用指南的规定，对固定资产的弃置费用进行会计处理。

　　本解释所称的弃置费用形成的预计负债在确认后，按照实际利率法计算的利息费用应当确认为财务费用；由于技术进步、法律要求或市场环境变化等原因，特定固定资产的履行弃置义务可能发生支出金额、预计弃置时点、折现率等变动而引起的预计负债变动，应按照以下原则调整该固定资产的成本：

(1)　对于预计负债的减少，以该固定资产账面价值为限扣减固定资产成本。如果预计负债的减少额超过该固定资产账面价值，超出部分确认为当期损益。

(2)　对于预计负债的增加，增加该固定资产的成本。

　　按照上述原则调整的固定资产，在资产剩余使用年限内计提折旧。一旦该固定资产的使用寿命结束，预计负债的所有后续变动应在发生时确认为损益。

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