瑞华研究丨问题1-1-16（固定资产达到预定可使用状态的判断——试验用设备达到预定可使用状态的判断）

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问题1-1-16（固定资产达到预定可使用状态的判断——试验用设备达到预定可使用状态的判断）

问题：

根据下文“背景”部分提供的信息，A公司是否可以在完成物理建设后（2007年底）转固，作为一套试验设备，转固后生产的产品的损益、技改费用等作为研发支出？如果可以，是否可以从获得专利时开始资本化？

背景：

A公司的某产业化示范工程是一项高科技、高投入，是从未进行过商业运行的工艺方法，其建设与示范是某项重大工业化技术创新工程不可缺少的环节，可以为下一步大型化装置的设计、建设和运行提供可靠的工程参数和经验，并对新流程的技术经济指标进行全面的检验和示范。项目设计产能为年产63,000吨铸铁、35,000吨钛渣、2,000吨钒渣，可研预计示范期产能为年产4万吨铸铁块，1.63万吨高钛渣，1,572吨钒渣。

2007年11月该项目完工进行试生产，从2007年11月实现第一次出渣出铁后，先后历经13次全流程的技术改造和工业化投料生产试验。A公司于2010年底将该项目资产转固定资产。截止2011年12月31日该项目尚不能够长周期达产稳定运行。

2007年11月项目完工进行试生产时在建工程余额为8,066万元，2010年底转固金额为17,384万元，与2007年底差异原因系增加了3,576万元生产调试费用和期间进行技术改造的设备成本、材料费用等5,742万元。

在技术改造和工业化投料生产试验过程中，A公司取得两项专利。省科学技术厅于2010年7月3日出具“科学技术成果鉴定证书”，其中表述：“该项目实现了……的目标，为下一步产业化提供了技术、设备的设计基础，该流程是综合利用某种稀缺矿种具有推广前景的方案之一”；鉴定委员会的建议之一是“对现有示范装置进一步完善和优化，为将来产业化建设提供设计依据”。但截至2011年底，该实验装置仍处中试阶段，还会继续更新设备和继续实验。

解答：

参照《企业会计准则第17号——借款费用》第十三条的规定：

第十三条购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态，可从下列几个方面进行判断：

（一）符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。

（二）所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。

（三）继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。

购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品、或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。

本案例中所涉及的设备为属于规模化投产前建设的小型示范项目，系为以后建设大规模的生产装置作准备。由于其规模小、技术不成熟等原因，其自身的经济效益和商业价值有限。根据背景信息，其建设目的是“为下一步建设大规模的钒钛综合利用示范工程进行充分的技术优化，人才储备、技术经济示范等工作”，“本项目建设与示范是某项重大工业化技术创新工程不可缺少的环节”，“为下一步大型化装置的设计、建设和运行提供可靠的工程参数和经验，并对新流程的技术经济指标进行全面的检验和示范”，因此对该项资产的会计处理也应当充分考虑其建设目的，不是单纯就该资产本身的状态来考虑是否达到预定可使用状态，而是将该装置的建设作为一个新技术、新工艺的研发项目的组成部分，基于现行会计准则对研究开发支出的处理原则考虑其能否资本化以及何时转固问题。

根据《财政部关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》（财企[2007]194号）第一条规定，“研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用”、“用于研发活动的仪器、设备、房屋等固定资产的折旧费或租赁费以及相关固定资产的运行维护、维修等费用”和“用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费,设备调整及检验费,样品、样机及一般测试手段购置费,试制产品的检验费等”都属于研究开发费范围。

基于上述考虑，可以在完成物理建设后（2007年底）转固，作为一套试验设备，转固后生产的产品的损益、技改费用等作为研发支出，但应注意以下问题：

1、折旧年限的确定问题。作为一套主要用于研发项目的试验性装置，其折旧年限建议不超过相关工艺技术达到可大规模成熟运用所需的时间，即整个研发项目的剩余周期，同时当然不超过该装置自身的可使用年限。

2、在A公司的财务报表中，与该装置相关的所有支出（包括按上述方法计提的折旧、试生产产品的成本，减去试生产产品的销售收入）均作为研发支出，按照《企业会计准则第6号——无形资产》第九条规定的五项条件判断是否符合资本化条件。如果符合资本化条件的，则计入未来形成的无形资产的成本中。

3、关于减值测试问题。就目前情况看，该试验装置自身所生产产品的销售收入很可能是无法弥补其现金流出的。但是基于其建设目的，应当将其作为相关新工艺资产组的组成部分，视同一项尚未达到预定可使用状态的无形资产，作为与该项新技术、新工艺研发活动相关的资产组的一部分，按《企业会计准则讲解（2010）》第129页的要求，每年进行减值测试。是否发生了减值，与相关新技术、新工艺的开发支出是否已经达到资本化阶段相关。一般情况下，如果相关研发支出已经进入可资本化的阶段，即表明其未来经济利益流入的可能性较大，则该固定资产计提减值准备的可能性就相对较小。

根据《〈企业会计准则第6号——无形资产〉应用指南》规定，“本准则将研究开发项目区分为研究阶段与开发阶段。企业应当根据研究与开发的实际情况加以判断。对于研究阶段的支出均应费用化；对于开发阶段的支出，在同时符合五项条件的前提下可以资本化。其中，相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。比如，生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试，不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营等，均属于开发活动。”

从上述规定考虑，目前的试验装置的建造和运营应属于开发活动。但在确定属于开发活动这一前提下，能否将试验装置的折旧和运行维护费用资本化计入相关项目的资本化支出，还是要看《企业会计准则第6号——无形资产》第九条及其应用指南和讲解所规定的五项条件能否满足。鉴于开发支出是否达到资本化条件是涉及高度主观的专业判断的领域，且在很大程度上利用非会计、审计领域专家的工作，因此建议注册会计师在审计过程中提请该技术的研发团队和公司财务部门联合对是否达到资本化条件进行逐条详细分析，就目前是否已经达到资本化条件，以及何时满足资本化条件，得出明确的结论意见，报经公司管理层批准后，作为对该项研发支出会计处理的依据（请注意这首先是管理层的会计责任，公司应当首先要有自己的意见和观点，然后注册会计师才能基于审计的立场评价其是否合理），该项内容应纳入客户管理层声明书中，并提供足以支持该论断的内外部客观证据，包括尚须克服的技术难点及解决难度、未来经济效益预测分析等。也就是本案例中能否资本化的关键点在于对其技术、经济可行性的判断。

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扩展及学习笔记：

1.会计处理也需要考虑业务背景，也就是本案例中的建设目的，以此判断能否资本化和转固等问题。

2.财政部关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》（财企[2007]194号）第一条规定了研发开发费的范围。

3.研发支出需要按照《企业会计准则第6号——无形资产》第九条规定的五项条件判断是否符合资本化条件。

4.折旧年限需要从两方面（即整个研发项目的剩余周期，同时当然不超过该装置自身的可使用年限）考虑并以孰短为原则。

5.开发支出能否资本化的实务操作：鉴于开发支出是否达到资本化条件是涉及高度主观的专业判断的领域，且在很大程度上利用非会计、审计领域专家的工作，因此建议注册会计师在审计过程中提请该技术的研发团队和公司财务部门联合对是否达到资本化条件进行逐条详细分析，就目前是否已经达到资本化条件，以及何时满足资本化条件，得出明确的结论意见，报经公司管理层批准后，作为对该项研发支出会计处理的依据（请注意这首先是管理层的会计责任，公司应当首先要有自己的意见和观点，然后注册会计师才能基于审计的立场评价其是否合理），该项内容应纳入客户管理层声明书中，并提供足以支持该论断的内外部客观证据，包括尚须克服的技术难点及解决难度、未来经济效益预测分析等。

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