瑞华研究丨问题1-1-54（关停生产线的减值准备计提及其原址用地由划拨转为出让性质的账务处理问题）

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问题1-1-54（关停生产线的减值准备计提及其原址用地由划拨转为出让性质的账务处理问题）

问题:

根据“背景”部分提供的信息，A公司是否应对关停的生产线计提减值准备？在A公司合并及个别报表层面对土地由划拨转性质为出让如何进行账务处理？

背景：

A公司2012年6月1日关停了位于某市市中心的一条生产线，关停原因为该条生产线产能低、工艺技术水平不达标，污染大，已不能满足国家的相关技术要求和城市发展规划的需要。因该生产线预计无转让和继续使用价值，2012年12月31日，A公司对其除保留净残值外全额计提固定资产减值准备。

上述关停生产线所在的土地原为划拨地，2012年11月某市人民政府原则同意将该土地由划拨工业用地改变性质用于商业开发。A公司于2012年11月投资成立了全资子公司B房地产开发公司，由B公司购买前述关停生产线所在的性质改变为商业用地的土地，用于房地产开发。

解答：

1、针对关停生产线计提减值准备的问题

本案例中A公司关停其原有的产能低、污染大的生产线，在获得政府部门对原有工业用地性质转换的同意之后，由设立的房地产全资子公司购买并用于房地产开发。由于该生产线的生产设备已被停止使用，且预计无转让和继续使用价值，因此已经出现《企业会计准则第8号——资产减值》第五条第（五）项所列举的资产减值迹象“资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置”，应按照该准则的规定测算其可收回金额，并对可收回金额低于原账面价值的差额计提减值准备。

鉴于该生产设备自身无转让和继续使用价值，且并不会与该地点上原有的房屋建筑物等资产作为一个整体予以处置或者由政府纳入征收范围，因此该等机器设备并不与相关的房屋建筑物等构成一个《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》及其应用指南所指的“处置组”（指在一项交易中作为整体通过出售或其他方式一并处置的一组资产，以及在该交易中转让的与这些资产直接相关的负债。处置组所属的资产组或资产组组合按照《企业会计准则第8号——资产减值》分摊了企业合并中取得的商誉的，该处置组应当包含分摊至处置组的商誉），而应视作一项单独的待处置资产。根据《企业会计准则第8号——资产减值》第十八条规定：“有迹象表明一项资产可能发生减值的，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额”，应当对该生产线以单项资产为基础进行减值测试。如果确定“预计无转让和继续使用价值”的情况属实，即基本上只能作为残料予以出售，则该等机器设备的可收回金额基本相当于残料的出售价值减去拆除清理费用和相关税费等后的余额，即预计净残值。因此，A公司“除保留净残值外全额计提固定资产减值准备”的处理是恰当的。

2、取得变性为商业用地的土地用于房地产开发在合并报表层面的处理

鉴于已知“某市人民政府原则同意将该土地由划拨工业用地改变性质用于商业开发”，即该土地虽然按规定要经过土地储备中心收储和招拍挂等程序，但其最终的结果基本上已经内定。因此，后续的土地收储、变性（划拨转出让）并改变用途、通过出让获取开发权等交易步骤，应在整体上视作一揽子交易，作为一个整体进行会计处理，而不应将其分解为独立的交易步骤分别处理。在土地收储环节，即使土地储备中心（或具有类似职能的机构，下同）支付了征收补偿款，在A公司合并报表层面，也不应将该补偿款与土地原账面价值之间的差额确认为处置损益，而是应当将该差额予以递延，到通过招拍挂程序取得商住用地的使用和开发权时冲减所支付的土地出让金成本，最终使该项目开发成本中的土地成本等于按照以下公式计算的结果：该项目开发成本中的土地成本＝原划拨用地的原账面价值（如有）＋（取得变性后商住用地支付的土地出让金和相关税费－就原有划拨土地及其地上建筑物等取得的征收补偿款）＋其他直接相关支出。

对该土地上A公司原先建设的房屋建筑物（作为固定资产）的账面价值的会计处理原则，请参阅问题1-1-4“拆除旧房并建造新房时，旧房原账面价值的处理”。即，在作出关停该生产线并处置资产的决定后，应将该原有房屋建筑物的原账面价值在拆除前的剩余使用期内全部折旧完毕，因此截至该房屋建筑物拆除时其账面价值已经为零（或者仅保留不重大的残值），相应地，该房屋建筑物的账面价值不会资本化计入后续房地产开发项目的成本中。

另外，在尚未签订正式的征收补偿协议的情况下，A公司有可能在征收环节取得的资产征收补偿款属于一项或有资产。根据《企业会计准则第13号——或有事项》第十四条第（三）款的规定”企业通常不应当披露或有资产。但或有资产很可能会给企业带来经济利益的，应当披露其形成的原因、预计产生的财务影响等”。

3、取得变性为商业用地的土地用于房地产开发在个别报表层面的处理

鉴于是由A公司的全资子公司B购买变性后的土地进行房地产开发，在A公司的个别报表层面，应对被处置的原有土地、房屋建筑物和设备等作清理处理，并确认关停过程中需发生的费用性支出（如资产拆除清理费用、人员遣散费等），并确认处置损益（在补偿款按公允市场条件确定的前提下）。在该房地产子公司个别报表层面，按照实际支付的出让金确认开发成本中的土地成本部分。在编制合并报表时，按前述问题2所述的原则调整土地成本和相关损益项目。

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扩展及学习笔记：

1.根据背景资料，生产线准备关停，已出现减值迹象；判断该生产线与厂房不会形成“处置组”，仅为一项单独的资产进行考虑减值测试，故A公司“除保留净残值外全额计提固定资产减值准备”的处理是恰当的。

2.如何判断“一揽子交易”，土地收储、变性（划拨转出让）并改变用途、通过出让获取开发权等交易步骤前后相连，应作为“一揽子协议”。

3.在A公司合并报表层面，也不应将该补偿款与土地原账面价值之间的差额确认为处置损益，而是应当将该差额予以递延。项目开发成本中的土地成本＝原划拨用地的原账面价值（如有）＋（取得变性后商住用地支付的土地出让金和相关税费－就原有划拨土地及其地上建筑物等取得的征收补偿款）＋其他直接相关支出。

4.个别报表层面：在A公司的个别报表层面，应对被处置的原有土地、房屋建筑物和设备等作清理处理，并确认关停过程中需发生的费用性支出（如资产拆除清理费用、人员遣散费等），并确认处置损益（在补偿款按公允市场条件确定的前提下）。在该房地产子公司个别报表层面，按照实际支付的出让金确认开发成本中的土地成本部分。

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