瑞华研究丨问题1-1-62（投资性房地产计量模式变更问题）

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问题1-1-62（投资性房地产计量模式变更问题）

问题：

如下文“背景”资料所述，

1、A公司是否可以将商业地产转换为投资性房地产，且以按公允价值计量？

2、如果按公允价值计量，应如何确定公允价值？

背景：

A公司计划2011年发行企业债券。2010年纳入合并范围子公司共计7家，大部分均为房地产公司。A公司及子公司开发的房地产主要为商业地产，其中部分自己留用出租，所处地段均为所属城市的黄金地段。2007年1月1日执行企业会计准则，2010年以前将用于出租的房产放在“固定资产”科目核算。本次发行企业债券，计划将用于出租的房产按公允价值计量并反映在投资性房地产科目下。

2010年12月31日账面反映的用于出租的房产成本模式下价值约10亿元，如果按评估价值（以2010年12月31日为评估基准日）最低40亿元，差额约30亿元。

解答：

1、根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》的规定，一般情况下，企业拥有产权的、已以经营租赁方式出租的、并且在可预见的未来不会改变持有意图的商业地产可以认为符合投资性房地产的定义和确认条件。但如果企业以自己的名义经营该商业地产（例如以自己的名义在这些地产中开设商场或交易市场，将该地产分隔为商铺出租，类似于一些以经营商场或交易市场为主业的上市公司的业务模式；或者按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中所占比重为重大的），则不属于投资性房地产。另外，某些有政府背景的投资公司在政府划拨的土地上建造商业地产用于经营，由于受到土地性质的限制而不能随时将该地产予以出售，也不能作为投资性房地产。企业应当谨慎评价当前的业务模式和持有意图等因素对所持有房地产确认和计量的影响。

2、按照《企业会计准则第3号——投资性房地产》和《企业会计准则讲解（2010）》规定，公允价值模式的使用应当同时符合以下条件：（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；（2）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出科学合理的估计。同时，企业选择公允价值模式，就应当对其所有投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，不得对一部分投资性房地产采用成本模式进行后续计量，对另一部分投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。关于公允价值模式下公允价值的确定方法，自2007年4月底“企业会计准则实施问题专家工作组意见（第二期）”发布以来到《企业会计准则讲解（2008）》发布之前，一直是严格要求仅可采用“直接市场观察法”，自《企业会计准则讲解（2008）》发布后开始允许采用租金现值等折现模型加以估计。因此，如果该公司所拥有的商业地产中有相当部分位于此类房地产交易不活跃的地方（例如，不在大中城市的城区），或者预计未来的业务发展方向将是拓展目前无活跃市场的地区，则有可能导致不满足以公允价值模式计量的条件。因为如果采用公允价值模式进行后续计量，则意味着本会计主体内（如果是合并报表，则还包括子公司）的所有投资性房地产都要采用公允价值模式，而使用公允价值模式的条件是可以通过直接市场观察或者租金现值等估值模型持续地、可靠地确定公允价值。

当然，《企业会计准则讲解（2010）》第四章第二节也提到：“在极少情况下，采用公允价值对投资性房地产进行后续计量的企业，有证据表明，当企业首次取得某项投资性房地产（或某项现有房地产在完成建造或开发活动或改变用途后首次成为投资性房地产）时，该投资性房地产的公允价值不能持续可靠取得的，应当对该投资性房地产采用成本模式计量直至处置，并且假设无残值”。但是，正如其中所述，这种情况应当是很罕见的，并且存在此类情况的投资性房地产在该企业的所有投资性房地产总体中所占的比重应该不重大。否则，如果不能持续可靠取得公允价值的投资性房地产在投资性房地产整体中所占比重较大，则将导致公允价值模式不再适用。

并且，根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》第十二条规定，“已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式”。这一规定事实上意味着：已经采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量的企业，如果由于后续情况变化导致投资性房地产的公允价值不再能够持续可靠地取得，因而不再满足公允价值模式的适用条件时，只能以前期会计差错更正的方式变回成本模式，这对企业的财务报表可能产生非常重大的影响，并且可能导致企业和为其提供财务报表审计服务的注册会计师承担相应的法律责任。

总之，企业在确定投资性房地产的后续计量模式是成本模式还是公允价值模式时，应当对上述各项规定中的限制因素的影响予以全面、谨慎的分析和评价。

3、鉴于公允价值的计量结果对其财务报表有非常重大的影响，因此每期末由具备相应资质的评估机构或房地产估价机构采用市价法或租金现值模型等可接受的公允价值确定方法出具评估报告或者估价报告是必需的。

4、按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定，此类自主变更会计政策应当采用追溯调整法进行衔接处理（包括新企业会计准则首次执行日之前的各年度／期间），即对于以前各年年末，也应当根据当时可获得的资料，对当时的投资性房地产公允价值作出恰当的估计。只有在作出了一切必要、合理的努力之后仍然无法合理确定会计政策变更累积影响数的，才应当自可合理确定累积影响数的最早时点开始运用追溯调整法。

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扩展及学习笔记：

1.建议此案例解答部分全文熟读和记忆，很经典的解读。

2.从投资性房地产确认条件、公允价值模式确认条件、公允价值的确定方法、转换的问题解决思路，一气呵成的解决思路值得点赞和学习。

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