瑞华研究丨问题1-1-67（矿山基建剥离成本摊销方法）

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问题1-1-67（矿山基建剥离成本摊销方法）

问题：

如下文背景资料所述，在2017年财务报表中，对尚未实际发生的2018-2021年基建剥离成本是否应预提计入长期待摊费用并记录负债？如果需要预提，则基建剥离单位成本如何确定？

背景：

A公司主营业务为矿石的开采和加工，主要生产铁精矿和钛精矿。

1、A公司2016年2月前原矿处理量核准量为300万吨/年。2016年2月2日公司取得了所在省发改委《关于核准A公司1,000万吨/年钒钛磁铁矿采选扩建项目的批复》文件，核准了A公司项目建设。A公司在扩建1,000万吨项目过程中，为达到1,000万吨/年钒钛磁铁矿的开采量，需要在2016～2021年间对采矿区岩石和土层进行基建剥离。根据A公司聘请的某勘察院2016年出具的勘察报告，预计从2016年起基建剥离量为2,840万吨，基建剥离单位成本10.42元/吨，预计基建剥离成本总额为2.9588亿元。截止2017年末，A公司已实际进行基建剥离920万吨，发生基建剥离成本6,609万元，其中2016年基建剥离单位成本6.57元/吨，2017年基建剥离单位成本9.16元/吨。A公司预计2018年至2021年还需基建剥离1,920万吨。

A公司对采矿区岩石和土层进行基建剥离的同时，也进行矿石开采。A公司将截止2017年末实际发生的基建剥离成本计入长期待摊费用，并按照剩余服务年限摊销。

2、2018年A公司将2018年至2021年剩余基建剥离量通过招投标方式委托建设单位承包，B公司中标，中标单位成本11.22元/吨。

解答：

对于露天矿剥采成本的核算，建议参考IFRS体系下的IFRIC 20“露天矿生产阶段的剥采成本”（英文原版：详见下注1；官方中文版：详见下注1）进行核算。其基本要点是：

1．初始确认：剥采中产出的可对外销售的矿石应确认为存货，按照《企业会计准则第1号——存货》核算；因为剥采作业而可以更方便地产出矿石，相关的剥采支出可以确认为一项非流动资产（“剥采活动资产”）。确认剥采活动资产，应满足该解释公告第9段所列的三项条件。

符合该解释公告第9段规定条件的剥采活动资产应作为现有资产（如采矿权）的组成部分，即作为现有资产成本的追加。

2．初始计量：剥采活动资产按成本进行初始计量，即可直接归属于实施剥采活动以实现对特定的已辨认矿床的开采条件的相关支出，加上应分摊的可直接归属的间接成本。与同时发生的偶发性作业相关的支出不计入剥采活动资产。

如果所发生的剥采成本不能在产出的存货和“剥采活动资产”之间单独识别和分摊，则应按照该解释公告第13段所述的基于相对产量的分摊比例在两者之间分配。

3．剥采活动资产的后续计量：采用“成本－累计摊销－减值准备”的后续计量模式。摊销通常采用产量法，除非可以证明其他分摊方法的结果更加合理。

在实际操作中，很多矿业公司都在使用全周期的平均剥采比以均衡各期成本，但该解释公告中所规定的分摊方法与该方法是存在差异的，主要差异是作为分摊基础的矿体的划分可能存在差异。对该预期值的估计属于会计估计，应定期复核和予以更新。

根据案例背景，为达到1,000万吨/年钒钛磁铁矿的开采量，需要在2016～2021年间进行基建剥离，在剥离的同时也进行矿石开采。即，2016～2021年间基建剥离发生的所有成本是为1,000万吨/年的整个项目服务的。但是，在2017年内，该矿已经进入“边基建、边生产”的状态，如果这种情况说明2017年内的商业化生产所涉及的矿体与2018年后将继续进行的剥离活动无关（即针对不同的矿体），则将于2018年及以后年度发生的后续剥离成本并不是2017年内的商业生产所产出的矿石成本的必要组成部分，不应预计和分担后续年度的预计剥离成本。如果2017年内的商业化生产与2018年后的剥离活动所针对的是同一矿体，则该矿体对应的基建剥离成本应由该矿体全部开采出的矿石量分摊。我们理解，在后一情况下，尽管在2017年末尚有2018～2021年的基建剥离成本没有实际发生，也应将预计其成本与已经实际发生的剥离成本一起分摊至2017年以前已将开采出的矿石产量中（即，计入生产成本的单位剥离成本为考虑2018～2021年预计将发生的剥离成本及其对应的矿石量之后统算的全周期单位剥离成本）。

但是，即使属于后一情况，按照该矿山预计可使用年限18年分摊也并不恰当，根据企业会计准则的原则，企业选择的摊销/折旧方法应反映与该资产有关的经济利益预期实现方式，就本案例来说，矿山的经济利益实现与矿石的开采量更相关，因此，我们建议对基建剥离成本应按照实际开采量占预计总开采量的比例进行分摊，并在每个资产负债表日，对预计总开采量进行复核。

此外，因为2018～2021年的基建剥离工作尚未开始，因此其费用并不是企业承担的现实付款义务，不符合确认为负债的条件。

如果确实属于前面所述的后一种情形，则A公司应将B公司中标单位成本11.22元/吨作为估计基建剥离成本的基础。

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扩展及学习笔记：

    1.IFRS体系下的IFRIC 20“露天矿生产阶段的剥采成本”英文版和中文版，可以从会计视野论坛中陈版主分享的原版《瑞华研究2010-2019汇编》问题1-1-67下载（地址：https://bbs.esnai.com/thread-5405796-1-1.html）。

2.当从剥采活动产生的利益以生产存货的形式实现时，当该利益以进一步接近矿石的形式实现时，若满足下述第９段的条件，主体应将这些成本确认为非流动资产。“９当且仅当所有下述条件满足时，主体确认剥采活动资产：（１）与剥采活动相关的未来经济利益（进一步接近矿体）很可能流入主体；（２）主体可以识别已进一步接近的矿体的组成部分；以及（３）与该组成部分相关的剥采活动成本能够可靠计量。”

   3.剥采活动资产应在因剥采活动而更易进入的矿体的已识别部分的预计使用寿命内，系统地进行折旧或摊销。除非其他方法更为适用，主体应采用生产单位法进行折旧或摊销。

   4.从列报的最早期间开始，在生产阶段进行剥离活动的任何先前已确认的资产余额（“前任剥离资产”），将被重分类为与剥采活动相关的现有资产的一部分，在此意义上保留了与前任剥离资产相关的矿体的可识别部分。该余额应在与各前任剥离资产余额相关的矿体已识别部分的预计剩余使用寿命内，计提折旧或摊销。如果没有与前任剥离资产相关的矿体可识别部分，应在列报的最早期间确认期初留存收益。

   5.本案例中，因为2018～2021年的基建剥离工作尚未开始，因此其费用并不是企业承担的现实付款义务，不符合确认为负债的条件。

   6.钒钛磁铁矿采选技术产业链和生产工艺，图片来源于百度文库。

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