瑞华研究丨问题1-3-1（由与资产相关的政府补助所形成的递延收益余额在资产减值测试中的考虑）

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问题1-3-1（由与资产相关的政府补助所形成的递延收益余额在资产减值测试中的考虑）

问题：

当某项非流动非金融资产存在与之对应的、由与资产相关的政府补助所形成的递延收益余额时，在资产减值测试中，如何考虑该项递延收益余额的影响？

背景：

A公司在国家产业政策鼓励发展的某个行业内从事经营活动。按照有关规定，其购入的一台设备（作为固定资产使用）可按购买价格的30%取得财政补贴，该项补贴款已于该设备达到预定可使用状态时收到。A公司将该项财政补贴款作为与资产相关的政府补助，按照《企业会计准则第16号——政府补助（2017年修订）》的有关规定确认为递延收益，并在该机器设备的折旧年限内平均摊销，计入各年度的其他收益。

截至本会计年度末，该设备已出现减值迹象。按照《企业会计准则第8号——资产减值》的相关规定，A公司需对其进行减值测试。

解答：

为了减值测试之目的，企业应当把由与资产相关的政府补助所形成的递延收益的余额从相关资产于同一时点的账面价值中减去，得到相关资产的调整后账面价值（相当于对与资产相关的政府补助采用“净额法”列报时，该资产的账面价值），并以该调整后账面价值作为资产减值测试中的账面价值基础。

如果不能对该资产单独进行减值测试（因为企业难以对单项资产的可收回金额进行估计），而是需以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额的，则应把由与资产相关的政府补助所形成的递延收益的余额从该资产组于同一时点的账面价值中减去，得到该资产组的调整后账面价值，并以该调整后账面价值作为该资产组减值测试中的账面价值基础。

如果经过减值测试后，认为该资产（或资产组）的可收回金额低于账面价值，因而需对该资产（或资产组中的各项资产）计提减值准备的，则减值准备的计提额应当从资产的账面价值中减去。但是，由与资产相关的政府补助形成的递延收益不受减值准备计提的影响，仍然继续在相关资产的使用寿命内摊销，并计入各期的损益。

结论基础：

《企业会计准则第16号——政府补助（2017年修订）》第八条规定：“与资产相关的政府补助，应当冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益。与资产相关的政府补助确认为递延收益的，应当在相关资产使用寿命内按照合理、系统的方法分期计入损益。按照名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益。相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应当将尚未分配的相关递延收益余额转入资产处置当期的损益。”

《企业会计准则第16号——政府补助（2017年修订）》的上述规定，所涉及的仅是政府补助及其相关资产在财务报表上的列报问题（即允许企业选择采用总额法或净额法）。该条规定并不影响政府补助的计量。

在IFRS体系下，《国际会计准则第20号——政府补助的会计处理和政府援助的披露》第24段对于与资产相关的政府补助允许采用两种列报方法：一种是列报为递延收益，另一种是把政府补助的摊余金额从资产账面价值中减去。两种方法对资产负债表的影响差异在于相关资产账面价值和递延收益余额将发生“同增同减”的变化。如果企业选择采用后一种方法，则所得到的资产账面价值将低于将政府补助列报为递延收益时的资产账面价值。

由于《企业会计准则第16号——政府补助（2017年修订）》第八条仅规范与资产相关的政府补助的列报，而不涉及资产、负债的计量问题，因此政府补助的不同列报方法不应影响到减值测试（即，一方面不应影响资产或资产组的可收回金额的计算，另一方面不应影响资产或资产组的账面价值的计量）。因而，把由与资产相关的政府补助所形成的递延收益的余额从相关资产于同一时点的账面价值中减去，得到相关资产的调整后账面价值，并以该调整后账面价值作为资产减值测试中的账面价值基础，这一做法相对是比较合理的。

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扩展及学习笔记：

1.调整账面价值为净额法列报的该项资产账面价值，并以该调整后账面价值作为资产减值测试中的账面价值基础。

2.如果企业选择采用净额法列示，则所得到的资产账面价值将低于将政府补助列报为递延收益时的资产账面价值。

3.由于《企业会计准则第16号——政府补助（2017年修订）》第八条仅规范与资产相关的政府补助的列报，而不涉及资产、负债的计量问题，因此政府补助的不同列报方法不应影响到减值测试。

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