瑞华研究丨问题1-3-6（在建工程预付款项的减值问题）

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问题1-3-6（在建工程预付款项的减值问题）

问题：

企业对在建工程，或者预付的用于购建非流动资产的款项，在承建商或供应商进入破产重组程序时，应如何考虑其减值问题？

背景：

A公司（航运公司）以前年度与B公司（造船厂）签订建造集装箱船舶的合同，B公司为A公司建造9条集装箱船舶。合同约定2008年启动造船，2009年12月31日之前交付船舶。B公司截至2010年12月31日仅交船3条，截至2011年12月31日另3条船已经开工但尚未交付，其余3条船尚未开工。A公司已经预付造船款5,914.90万元。

由于B公司过度激进扩张，资金链断裂，目前处于停工状态。2011年11月A公司已对B公司提起诉讼。由于B公司申请破产保护程序，当地政府以积极的心态希望B公司能进行重组，A公司随即撤诉并向破产管理小组进行债权申请（申请金额约7,000万元），截至2012年1月16日A公司未收到破产小组对债权的确认资料。第一次债权人大会于2012年3月6日召开。A公司的该债权并无任何优先受偿的权力，也无财产保全措施。

解答：

就在建船舶及其相关的预付款项而言，其同时面临来自两个方面的减值风险：（1）承建商的信用风险，即承建商能否按照约定交付所订购的船舶，本企业预付的造船款能否安全收回；（2）标的物本身的未来现金流量不足以保证其账面价值可回收的风险。上述两点中，（1）是尚未交付或者尚未完成的在建项目特有的风险；（2）是与同一资产组内的其他已投入运营的船舶的减值风险性质相同的风险。

在本案例中，在建的3条船存在减值风险的主要原因是来源于承建商的信用风险，即承建商能否按照约定交付该3条船舶，A公司预付的造船款和其他已申报的破产债权能否安全收回的问题。因此，该3条已开工的在建船舶的减值风险特征与同一资产组（同一类型、同一运营模式的船舶的总和）内的其他已投入运营的船舶的减值风险在性质上存在实质性的差异。考虑到这一风险特征的实质性差异，不能将其与同一类型的已运营船舶作为一个整体考虑减值测试问题，而是应对其单独进行减值测试。在信用风险测试方面，应当把尚未交付的船舶所对应的预付造船款以及在建工程作为一个整体予以考虑，因此在当前B公司已启动破产保护程序，因而信用风险为主要减值风险来源的情况下，将预付造船款由“在建工程”转出，计入“其他应收款”，并单独测试坏账准备（属于单项金额重大的应收款项）。

但是，如果预计最终恢复履行合同并最终交船的可能性较大，则不必将预付造船款从在建工程转到其他应收款核算，而是转为“其他非流动资产”列报，以体现出该笔款项仍然是为了购建非流动资产而预付的款项，应属于非流动资产。一旦重组有进展，相关造船工程恢复时，应尽早转回在建工程科目核算。

在财务报表附注中，应当对该交易的事实背景、计提减值准备的主要考虑等作出充分披露。

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扩展及学习笔记：

1.在建船舶及其相关的预付款项而言，其同时面临来自两个方面的减值风险：（1）承建商的信用风险；（2）标的物本身的未来现金流量不足以保证其账面价值可回收的风险。上述两点中，（1）是尚未交付或者尚未完成的在建项目特有的风险；（2）是与同一资产组内的其他已投入运营的船舶的减值风险性质相同的风险。

2.会计处理方面：1）在信用风险测试方面，应当把尚未交付的船舶所对应的预付造船款以及在建工程作为一个整体予以考虑，因此在当前B公司已启动破产保护程序，因而信用风险为主要减值风险来源的情况下，将预付造船款由“在建工程”转出，计入“其他应收款”，并单独测试坏账准备（属于单项金额重大的应收款项）。2）但是，如果预计最终恢复履行合同并最终交船的可能性较大，则不必将预付造船款从在建工程转到其他应收款核算，而是转为“其他非流动资产”列报，以体现出该笔款项仍然是为了购建非流动资产而预付的款项，应属于非流动资产。一旦重组有进展，相关造船工程恢复时，应尽早转回在建工程科目核算。

3.披露方面：在财务报表附注中，应当对该交易的事实背景、计提减值准备的主要考虑等作出充分披露。

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