瑞华研究丨问题1-3-8（固定资产评估减值，是否应依据评估结果进行计提减值准备的会计处理？）

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问题1-3-8（固定资产评估减值，是否应依据评估结果进行计提减值准备的会计处理？）

问题：

如下文背景资料介绍，A公司财务报表中是否需要按照评估确定的减值金额确认固定资产减值准备？注册会计师对同一基准日的财务报表发表审计意见时应如何处理？

背景：

A公司在建工程项目于2012年1月开工，由于该项目主体供应商2015年1月单方面终止合同，导致设备性能测试未全部完成，设备功能考核未进行，技术指标达不到合同要求。由于上述原因，该在建工程一直处于技术改进、调试阶段。

经过多年调试，该项目于2018年达到预定可使用状态，以2018年9月30日为基准日进行了财务竣工决算，并暂估转固。A公司根据委托的中介机构出具的《财务决算竣工审核报告》审定的价值作为固定资产的初始成本。

鉴于A公司拟引入产业基金对其增资，A公司的母公司聘请了评估公司对A全部权益价值进行审计、评估，为进行增资扩股提供价值参考依据，评估基准日同样为2018年9月30日。

评估公司于2018年12月1日出具了《评估报告》，对于暂估转固的固定资产，评估公司评估减值，减值原因如下：

（1）企业建筑物于2015年建成后一直未转固，未计提过折旧，而本次评估考虑了房屋建筑物经济寿命原因，另外，部分建筑物作为设备基础计入设备评估值，造成房屋建构筑物评估减值。

（2）机器设备评估减值，评估减值原因为由于进口生产线从试生产到评估基准日由于技术原因长期未转固，未计提过折旧，本次评估正常估价并考虑了设备的经济使用寿命，导致评估减值。

（3）车辆评估减值，评估减值原因为：近年车辆技术更新较快，购置价呈逐年降低趋势，导致评估减值。

（4）电子设备评估减值，评估减值原因为：近年设备技术更新较快，购置价呈逐年降低趋势，导致评估减值。

A公司财务报表按照工程竣工决算审计审定的在建工程价值转固，评估报告从工程试生产开始按照资产成新率补提折旧，因此形成了评估减值。A公司财务报表中是否需要按照评估确认的减值金额确认固定资产减值准备？

注册会计师签发审计报告的时间先于评估报告出具时间，但注册会计师签发审计意见之前已经取得了评估师的初步意见，发表审计意见时应如何处理？

解答：

1、同一基准日的审计报告与评估报告的关系，以及审计中考虑资产减值问题时对评估结果考虑的一般原则

（1）资产评估结果提示评估值低于账面价值，可以作为相关资产存在减值的迹象，审计项目组应关注被审计单位管理层是否针对存在此类情况的资产，按照会计准则规定进行减值测试和计提减值准备。因此，在执业过程中，审计和评估项目组需保持必要的沟通，充分评估和尽可能利用对方已实施的工作及其成果，作为己方的重要参考。

建议评估报告和审计报告尽可能在同一天出具，除了无法协调的意见分歧以外，双方都在各自出具的报告中充分考虑和反映对方工作成果的影响，尽可能避免出现某些确属资产减值的情形在已审计财务报表中未得到恰当考虑和反映的情况。

（2）但是，一般不能将资产评估结果直接作为会计上计提资产减值准备的依据，除非该项评估明确为“以会计上的资产减值测试为目的的评估”。应重点关注以下差异：

①评估对象和资产减值测试单元的差异：评估对象，或者是单项资产（资产基础法或成本法），或者是整体股权。而会计上的资产减值测试除少数情况可针对单项资产实施以外，大部分情况需针对资产组实施；除了母公司个别报表层面的长期股权投资减值以外，不能将子公司作为一个整体进行评估。而在很多情况下，资产组并不能等同于单个企业的股权。可参考“问题1-3-22（关于并购重组中对赌期结束减值测试中减值额如何计算的问题）”中对业绩承诺期满时“以商誉减值补偿为目的的评估”与常规的会计上资产减值测试的区别的说明。

②评估或测试方法的差异：会计上的资产减值是指资产或资产组的可收回金额低于其账面价值，可收回金额应当根据“资产的公允价值减去处置费用后的净额”与“资产预计未来现金流量的现值”两者之间较高者确定，前者相当于市场法评估值，后者相当于收益法评估值。但在很多情况下，评估师运用资产基础法对单项资产进行评估，而资产基础法下评估结果的含义是在当前状态下重置相同或类似资产所发生的经济资源消耗的名义货币价值（重置成本），并不能代表“资产的公允价值减去处置费用后的净额”或者“资产预计未来现金流量的现值”，因此成本法（资产基础法）下的资产评估结果不能作为会计上计提资产减值准备的直接依据。即使单项资产的重置成本低于其账面价值，只要其所属资产组的可收回金额仍高于该资产组的整体账面价值，则该单项资产仍无需计提减值准备；相反地，重置成本高于账面价值但可收回金额低于账面价值的案例也不少见。

2、针对本案例具体情况的处理建议

（1）对资产转固时间，应对照《企业会计准则第17号——借款费用》第十三条等相关规定，合理确定该设备达到预定可使用状态的时间。如果目前的做法符合会计准则规定，则无需对设备的转固和累计折旧进行调整。但对于房屋建筑物未及时转固导致的少提折旧问题，可能需考虑作为会计差错予以更正；另外对于评估确定的成新率与会计上的尚可使用年限差异较大的情形，应考虑折旧年限的确定是否合理，必要时进行会计估计变更。

（2）对于因“近年技术更新较快，购置价呈逐年降低趋势”而导致评估减值的资产，如果同时满足以下条件，则该资产在会计上无需计提减值准备：①该资产所属资产组处于正常盈利状态，未出现资产组可收回金额低于账面价值的情况；②该资产本身实物状态良好，且持续处于正常使用中，预计不会出现提前报废、处置或闲置情况。

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扩展及学习笔记：

  1.评估结果对审计结果存在一定的影响，应考虑的一些事项包括：1）资产评估结果提示评估值低于账面价值，可以作为相关资产存在减值的迹象；2）一般不能将资产评估结果直接作为会计上计提资产减值准备的依据，除非该项评估明确为“以会计上的资产减值测试为目的的评估”。

  2.会计上确认资产减值的关注事项：1）会计上的资产减值测试除少数情况可针对单项资产实施以外，大部分情况需针对资产组实施；除了母公司个别报表层面的长期股权投资减值以外，不能将子公司作为一个整体进行评估。而在很多情况下，资产组并不能等同于单个企业的股权。2）会计上的资产减值是指资产或资产组的可收回金额低于其账面价值，可收回金额应当根据“资产的公允价值减去处置费用后的净额”与“资产预计未来现金流量的现值”两者之间较高者确定，前者相当于市场法评估值，后者相当于收益法评估值。但在很多情况下，评估师运用资产基础法对单项资产进行评估，但是成本法（资产基础法）下的资产评估结果不能作为会计上计提资产减值准备的直接依据。

  3.对于因“近年技术更新较快，购置价呈逐年降低趋势”而导致评估减值的资产，如果同时满足以下条件，则该资产在会计上无需计提减值准备：①该资产所属资产组处于正常盈利状态，未出现资产组可收回金额低于账面价值的情况；②该资产本身实物状态良好，且持续处于正常使用中，预计不会出现提前报废、处置或闲置情况。

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