瑞华研究丨问题1-3-9（对尚未实缴出资的长期股权投资的减值问题）

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问题1-3-9（对尚未实缴出资的长期股权投资的减值问题）

问题：

对尚未实缴出资的长期股权投资，但被投资方的账面净资产已经为负数的情形，如何考虑减值准备的计提问题？

背景：

A公司于2015年10月5日与B公司股东签订股权转让协议，A公司以收购时B公司账面实收资本作为收购对价进行收购。具体情况如下：

2015年10月5日，B公司股东将其持有的B公司的股权100万元，（占公司注册资本的100%，其中实缴0元）以人民币0万元的价格转让给A公司。

目前A公司拟以2015年11月30日作为新三板股改基准日整体变更为股份有限公司。截至2015年11月30日，B公司实收资本仍然为0元，账面未经审计的净资产为-69.22万元，A账面对其长期股权投资的余额为0元。

解答：

任何资产减值准备的计提都不应导致对应的资产账面价值变为负数。在本案例中，尽管截至2015年11月30日，B公司的净资产账面价值为负数，但A公司对其长期股权投资的账面价值原本就是零，因此不可能继续进一步计提减值准备。

根据《公司法》的规定，“有限责任公司的股东以其认缴的出资额为限对公司承担责任；股份有限公司的股东以其认购的股份为限对公司承担责任”，因此，在实缴资本小于认缴资本的情况下，如果被投资公司发生资不抵债和破产等情况，则尚未缴足出资的股东有义务向其补缴尚未缴足的这部分出资，供被投资公司对外偿还债务之用，而这部分追加的投入对股东而言通常意味着全部损失。

在认缴制下，通常认为已认缴但尚未实缴的出资（指股东尚未就这部分尚未实缴的出资享有股东权利的情形，下同）不构成股东对被投资公司的一项现时义务，而只是一个承诺事项，属于《企业会计准则第13号——或有事项》第八条所定义的“待执行合同”。根据该准则规定，待执行合同除非变为亏损合同，否则无需确认资产和负债。由此，通常认为认缴制下已认缴但尚未实缴的出资不作为股东对公司的负债。但是，如果股东基于法律法规规定的法定义务，不得不向公司缴纳其已认缴的出资（虽然明知这部分投入的出资几乎不可能收回），则这种情况下认缴出资的合同就变成了或有事项准则所规范的“亏损合同”，如果此时与该亏损合同相关的义务满足《企业会计准则第13号——或有事项》第四条规定的预计负债确认应满足的三项条件，则应按最佳估计数确认一项预计负债。

据此，A公司应当根据目前的实际情况，考虑因B公司资不抵债、无力偿债的状况导致A公司承担进一步损失的可能性（需考虑的因素包括但不限于B公司的各项资产或资产组的可收回金额或可变现净值、与债权人达成和解的可能性等），如果这部分追加投资很可能成为A公司的一项法定义务，并且很可能无法收回，则应根据或有事项准则的相关规定，按最佳估计数确认一项预计负债。

在A公司的合并报表层面，因为B公司的所有资产和负债均已体现在合并报表中，因此合并报表层面应将个别报表层面确认的预计负债（如有）予以冲回。

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扩展及学习笔记：

  1.任何资产减值准备的计提都不应导致对应的资产账面价值变为负数。

2.在认缴制下，通常认为已认缴但尚未实缴的出资（指股东尚未就这部分尚未实缴的出资享有股东权利的情形，下同）不构成股东对被投资公司的一项现时义务，而只是一个承诺事项，属于《企业会计准则第13号——或有事项》第八条所定义的“待执行合同”。

3.通常认为认缴制下已认缴但尚未实缴的出资不作为股东对公司的负债。

4.如果股东基于法律法规规定的法定义务，不得不向公司缴纳其已认缴的出资（虽然明知这部分投入的出资几乎不可能收回），则这种情况下认缴出资的合同就变成了或有事项准则所规范的“亏损合同”，如果此时与该亏损合同相关的义务满足《企业会计准则第13号——或有事项》第四条规定的预计负债确认应满足的三项条件，则应按最佳估计数确认一项预计负债。

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