瑞华研究丨问题1-3-14（拟出口存货的可变现净值的计算是否考虑出口免抵退税因素）
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问题1-3-14（拟出口存货的可变现净值的计算是否考虑出口免抵退税因素）
问题：
如下文背景资料所述，因存货出口销售而产生增值税免抵退税额导致的现金流入，是否应当纳入存货可变现净值的考虑范围？
背景：
A公司主要以销售玉米种子和南瓜籽仁食品为主，其中南瓜籽仁主要出口销售至欧洲客户。自2016年底开始，南瓜籽仁市场行情下行，导致毛利和销售利润率降低。2017年末，根据市场行情现状，A公司管理层拟对南瓜籽仁进行减值测试，确定是否需要计提存货跌价准备。
解答：
根据《企业会计准则第1号——存货》第十五条对“存货的可变现净值”的定义：“指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额”。
因增值税是价外税，出口货物前道环节所含的进项税额是负债（如应交税费）的抵减项目，体现为企业垫付资金的性质，增值税出口退税实质上是归还企业事先垫付的资金，这部分免抵退税金额不会增加企业存货的销售收入，因此测算存货的可变现净值时不应纳入考虑。
但是免征的本道环节的增值税额，由于免征导致销售售价中本道环节的增值额全部形成了销售收入，因此本道环节免征的增值税在存货减值测算时应考虑，也即一般出口货物采用的（FOB）离岸价格全部确认为企业的营业收入，无需拆分其中包含的被免征的增值税额。
另一方面，增值税“免、抵、退”税不得免征和抵扣税额，由于未通过“存货”核算直接结转至“营业成本”，因此这部分金额应与“存货”的账面价值合计与存货的可收回金额比较、计算存货跌价准备的计提金额。
举例说明如下：
假定A公司出口货物征税税率为11%，退税税率为5%。截止2017年12月31日，账面南瓜籽仁的余额为800万元（未计提存货跌价准备），与该批南瓜籽仁相关的购进货物、运输和加工等产生可抵扣的增值税进项税额为55万元，预计出口价格700万元，在不考虑预计销售费用，且假定A公司2017年12月无内销收入，期初无增值税留抵税额的情况下，该批南瓜籽仁的“免、抵、退税额”计算如下：
（1）当期“免、抵、退”税不得免征和抵扣税额=700×（11%-5%）=42万元；
（2）当期应纳税额=0-（0-42）-55=-13万元；
（3）出口货物“免、抵、退”税额=700×5%=35万元；
（4）当期期末留抵税额≤当期免抵退税额时，当期应退税额=当期期末留抵税额=13万元；
（5）当期免抵退税额=35-13=22万元。
假定A公司当月未计提存货跌价准备，次年1月该批存货以700万元（不含税）价格实现出口销售，不考虑其他业务的影响，A公司次年1月份的会计处理如下：
（1）假定期后货物出口并确认收入实现时，根据出口销售额作如下会计处理：
借：应收账款（或银行存款等） 700
贷：主营业务收入（或其他业务收入等） 700
借：主营业务成本 800
贷：库存商品 800
（2）月末根据《免抵退税汇总申报表》中计算出的“免抵退税不予免征和抵扣税额”作如下会计处理：
借：主营业务成本 42
贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出） 42
（3）月末根据《免抵退税汇总申报表》中计算出的“应退税额”作如下会计处理：
借：其他应收款——应收退税款 13
贷：应交税费——应交增值税（出口退税） 13
（4）月末根据《免抵退税汇总申报表》中计算出的“免抵税额”作如下会计处理：
借：应交税费——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额） 22
贷：应交税费——应交增值税（出口退税） 22
（5）收到出口退税款时，作如下会计处理：
借：银行存款 13
贷：其他应收款——应收退税款 13
根据上述会计分录，可清晰得出：A公司销售该批存款产生的亏损为：142万元（800+42-700）。
由于减值迹象在2017年12月31日时已存在，相应地，A公司应于2017年12月31日对该批存货计提减值准备142万元（=存货账面余额800万元+当期“免、抵、退”税不得免征和抵扣税额42万元-预计出口价格700万元）。
扩展及学习笔记：
1.从出口退税的原理考虑：1）因增值税是价外税，出口货物前道环节所含的进项税额是负债（如应交税费）的抵减项目，体现为企业垫付资金的性质，增值税出口退税实质上是归还企业事先垫付的资金，这部分免抵退税金额不会增加企业存货的销售收入，因此测算存货的可变现净值时不应纳入考虑。2）免征的本道环节的增值税额，由于免征导致销售售价中本道环节的增值额全部形成了销售收入，因此本道环节免征的增值税在存货减值测算时应考虑，也即一般出口货物采用的（FOB）离岸价格全部确认为企业的营业收入，无需拆分其中包含的被免征的增值税额。3）增值税“免、抵、退”税不得免征和抵扣税额，由于未通过“存货”核算直接结转至“营业成本”，因此这部分金额应与“存货”的账面价值合计与存货的可收回金额比较、计算存货跌价准备的计提金额。
2.回顾一下免抵退计算过程：
第一步：剔税，实际上相当于进项税转出。即计算不得免征和抵扣税额，免抵退税不得免征和抵扣的税额=出口货物离岸价格×外汇人民币牌价×（增值税率－出口退税率）；
第二步：抵税，即计算当期应纳增值税额；当期应纳税额=当期内销的销项税额－（当期进项税额－免抵退税不得免征和抵扣的税额）－上期末留抵税额；
第三步：算尺度，即计算免抵退税额；免抵退税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口退税率；
第四步：确定应退税额；若第二步中的当期应纳税额为正值，则本期没有应退税额，即退税额为0；若当期应纳税额为负值，则比较当期应纳税额的绝对值与免抵退税额的大小，选择较小者作为应退税额。
第五步：确定免抵税额；免抵税额=免抵退税额－应退税额
3.结合本案例结论：由于减值迹象在2017年12月31日时已存在，相应地，A公司应于2017年12月31日对该批存货计提减值准备142万元（=存货账面余额800万元+当期“免、抵、退”税不得免征和抵扣税额42万元-预计出口价格700万元）。