瑞华研究丨问题1-3-15（集团整体亏损，承担集团产业链中部分环节的子公司与合并报表层面应如何计提存货跌价准备）
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问题1-3-15（集团整体亏损，承担集团产业链中部分环节的子公司与合并报表层面应如何计提存货跌价准备）
问题：
如下文背景资料介绍，B公司2018年12月31日的财务报表中存货跌价准备如何计提？A公司合并报表中存货跌价准备应如何计提？
背景：
A钢铁公司的工艺流程为：原材料（主要是铁精粉）经过高炉——生铁、铁水——加入废钢、合金等——钢锭、钢坯等——轧制成钢材。2018年度钢材销售整体亏损。
A公司于2018年9月30日设立全资子公司B，A公司设立B公司的目的是把A公司与炼铁相关的资产、负债及相关人员等划入B公司，然后对B公司股东结构进行整合，从A公司的合并范围内剥离，缩短产业链，发挥A公司炼钢、轧钢的经营优势，改善效益。
A公司以2018年12月31日为基准日，完成把炼铁系统（工艺为用铁精粉等炼制铁水）相关的资产、负债及人员等以资产组形式划入其全资子公司B公司，并办理了相关的交接手续，完成B公司的建账。B公司取得的存货资产主要为铁精粉，作为原材料核算。B公司的产成品是生铁、铁水，而生铁、铁水又是A公司的中间产品。
A公司计划2019年1月对B公司进行整合，引入新股东，并不再控股。该计划完成后，2019年度B公司将不纳入A公司合并范围。
对于B公司个别报表层面、A公司合并报表层面2018年12月31日对铁精粉的存货跌价准备的计提，考虑到生铁、铁水是集团产业链的中间产品，B公司的控制权将发生变化，管理层提出了以下方案，将存货可变现净值测算分两部分进行：
1、在报表日至B公司完成股权整合日之间预计消耗的铁精粉的可变现净值依据A公司终端产品钢材的市场价-相关的销售税费-从原材料至产成品之间发生的其他成本确定，铁精粉账面价值与可变现净值的差异计提存货跌价准备；
2、其余部分，预计B公司股权重整后不纳入A公司合并范围后消耗的铁精粉，将B公司的产成品生铁、铁水的市场价格-相关的销售税费-其他估计将要发生的成本费用倒推来确定铁精粉的可变现净值，铁精粉账面价值与可变现净值的差异计提存货跌价准备。
解答：
根据背景信息，我们理解，B公司个别报表层面的关键在于：在B公司的单独报表中，对原材料计提跌价准备时，是只考虑B公司自身产业链各环节的后续加工成本，还是要将其母公司A的后续环节加工成本考虑在内，同时是否考虑母公司最终产品的对外售价。
我们注意到，B公司产业链的最终产品是生铁、铁水（以下简称生铁），生铁本身是有市场公允价格的。而如果考虑A公司最终产品的售价和后续在A公司（及A公司的其他子公司，下同）的加工成本，则存在以下问题：（1）不符合会计主体假设；（2）测算的可变现净值将受到A与B之间的关联交易转移定价、A公司产品最终售价和A公司后续加工成本等因素的影响，不一定反映B公司自身产品的实际盈利水平。
因此，我们的建议是：不论实际操作中B公司所生产的生铁有多少对外出售，还有多少提供给A公司进一步加工，在B公司这一会计主体的报表层面计算原材料（如铁精粉）的可变现净值时，都只考虑B公司自身产品的市场价格和属于B公司的生产环节的加工成本。由此导致B公司的原材料在其自身报表中和在A公司合并报表层面的可变现净值可能不一致，在A公司合并报表层面再进一步调整，而不应简单地将A公司合并报表层面的可变现净值“下推”到B公司报表层面。
扩展及学习笔记：
1.生铁本身是有市场公允价格，如果考虑A公司最终产品售价和后续加工成本存在不符合会计主体假设、不能反映实际盈利水平以及关联交易转移定价的影响等等。
2.由于单体报表可变现净值与合并报表可变现净值存在不一致的情况，可以在合并报表层面进行调整，而不应简单地由合并报表层面下推至单体报表层面。