瑞华研究丨问题1-3-16（非同一控制下企业合并中，被购买方购买日可辨认净资产公允价值未确定时，暂估商誉的减值问题）
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问题1-3-16（非同一控制下企业合并中，被购买方购买日可辨认净资产公允价值未确定时，暂估商誉的减值问题）
问题：
1、非同一控制下企业合并中被购买方购买日的可辨认净资产公允价值尚未最终确定时，是否需要将商誉暂估值分摊到各资产组？
2、如果在商誉的初始分摊尚未完成的情况下存在减值迹象，那么购买方是否应当对商誉暂估值进行减值测试？
3、一旦在以后期间最终确定取得的可辨认净资产的公允价值和购买日商誉金额，并最终完成将商誉在各资产组之间的分摊，则：
（1）购买方对最终分摊的商誉进行减值测试的结果能否向前追溯，相应调整合并完成当年度的财务报表？
（2）购买方能否转回前期对商誉暂估值确认的减值准备，并进行追溯调整？
背景：
A公司的会计年度为日历年度。2008年6月30日A公司收购B公司。在2008年12月31日编制财务报表时，A公司尚未完成购买对价分摊，故只能基于当时可获得的信息，暂时确定B公司的各项可辨认资产和负债于购买日的公允价值。
2008年12月31日，由于与A公司类似的其他公司市场价值下降，以及在收购后B公司的不良业绩，导致存在商誉减值的迹象。
《企业会计准则第20号——企业合并》及其讲解允许购买方在购买日起12个月内（至2009年6月30日止）最终确定取得的可辨认资产和承担的负债的公允价值（通常称为“购买对价分摊”（PPA））。相关规定的原文详见《企业会计准则讲解（2010）》第328～329页“（七）企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债公允价值的调整”。
根据《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，企业合并所形成的商誉，至少应该在每年年度终了进行减值测试。
解答：
1、《国际财务报告准则第3号——企业合并（2008年修订）》（以下简称“IFRS 3”）和《企业会计准则第20号——企业合并》允许购买方在购买日后有不超过12个月的时间用于确定取得的净资产于购买日的公允价值，并将商誉分摊到资产组，这个期间称为“计量期”（measurement period），其长度不应超过获取关于购买日已存在的相关事实和情况等信息所需的必要时间。然而，按照《企业会计准则第8号——资产减值》第二十四条规定，“企业进行资产减值测试，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。”即，在计量期结束前，尽管尚未最终完成购买对价分摊（PPA），购买方仍然应当将暂估商誉分摊到资产组，并根据该准则第二十三条的规定（“企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试”）对其进行减值测试。
2、如果在计量期内，A公司尚未完成《企业会计准则第8号——资产减值》第二十四条要求的商誉到资产组的分摊的情况下，已存在暂估商誉可能减值的迹象，则仍应当对其进行减值测试。
3（1）、结论取决于购买方是否根据暂估公允价值和商誉的暂时性分摊结果进行减值测试。
尽管A公司未最终完成购买对价分摊（PPA），但如果A公司按照《企业会计准则第8号——资产减值》第二十四条的规定将暂估商誉分摊到资产组，并按照该准则第二十三条对暂估商誉进行减值测试，则应当追溯调整上一年度的减值测试结果（下文流程图中的情景B）。
如果A公司没有按照《企业会计准则第8号——资产减值》第二十四条的规定将暂估商誉分摊到资产组，并且存在暂估商誉已经减值的迹象，以及经过减值测试发现已经减值，则应当追溯调整上一年度的减值测试结果（下文流程图中的情景C1）。
如果A公司没有按照《企业会计准则第8号——资产减值》第二十四条的规定将暂估商誉分摊到资产组，并且存在暂估商誉已经减值的迹象，但经过减值测试没有发现减值，则A公司应当选择而不是必须对上一年度的减值测试结果进行追溯调整（流程图中的情景C2）。
在所有其他情况下，购买方仅执行本年度的减值测试，且采用未来适用法进行衔接调整。
3（2）、如果购买方根据问题3（1）更新了上一年度的减值测试，可能导致更新后的前期减值损失小于原已确认的初始商誉减值，即调整减少初始商誉减值准备。该减少额是对初始商誉减值金额的调整，并不是减值转回的条件，因而该调整没有违反《企业会计准则第8号——资产减值》中禁止任何商誉减值准备转回的规定。
本案例的结论可用下面的流程图表示：
结论基础：
问题1
企业合并中取得的商誉应当自合并日起分摊到购买方预计从企业合并的协同作用获益的资产组（或资产组组合，下同）。在企业合并的购买日后，购买方可能需要一段时间用以确定所有分摊到被购买方的可辨认资产、负债或或有负债的公允价值，即IFRS 3第45～49段中提到的用以完成企业合并的初始会计处理的“计量期”。然而，当购买方已经取得其所需的关于购买日存在状态的信息，或者确定无法获取进一步信息时，计量期即告结束。
如果取得的可辨认资产和承担的负债的公允价值仅在当期期末临时确定，则《国际会计准则第36号——资产减值》（以下简称“IAS 36”）承认在合并当期期末仍不大可能完成商誉的分摊。从反面理解这句话的意思是，购买方可以在最终确定所有公允价值之前的某个阶段，先行分摊部分或全部暂估商誉。
IAS 36的“结论基础”部分第BC152段中也指出了这个问题：“通常直到完成了合并的初始会计核算后，才能进行分摊。”该段结论基础中指出购买方通常在完成了合并的初始会计核算后才能进行分摊。但是，这并不排除存在购买方可以分摊暂估商誉的情况。IAS36第88和133段也指出，由于未完成商誉的初始分摊，现金产出单元（资产组）中可能不包含任何商誉，购买方应披露未分摊商誉的金额。
购买方不应主观、随意地分摊商誉，IAS 36第85段和IAS 36结论基础第BC152段明确指出，在事实不够充分的情况下，购买方不分摊商誉。然而，不管是IAS36的正文，还是IAS36的结论基础，都没有禁止购买方分摊暂估商誉。例如，在下列情况下，购买方可以分摊暂估商誉：
购买方知悉所有商誉都和单个资产组或一组资产组组合（不大于单个经营分部）有关；
购买方知悉企业合并的初始会计处理在所有重大方面已经基本完成，仅剩余部分细节有待完成。
最终，如果能够可靠地确定单个资产组或资产组组合的账面价值，则购买方即可进行可靠的减值测试。因此，如果购买方将购买对价分摊到一个资产组或一组资产组组合，即使仍可能尚需在各类资产之间进行进一步的分摊，例如有形/无形资产和资产组内的商誉，购买方也应当进行减值测试。
因此，即使购买方尚未最终确定取得的可辨认资产和承担的负债的公允价值，购买方仍可能可以将暂估商誉分摊到资产组，并在此基础上进行减值测试。
问题2
尽管会计准则没有规定必须在购买日对被合并业务进行减值测试，但是，IFRS 3的“结论基础”部分第BC382段指出：“多付是有可能发生的……多付的金额也很难（如果不是不可能）计量……因此，理事会认为在实务中，在购买日明确识别和可靠地计量多付的金额是不可能的。当可能多付的证据首次出现时，通过后续的减值测试对多付金额进行会计处理是最好的办法。”
上述表述意味着：如果在报告日有减值迹象，购买方应当进行减值测试。IAS 36第9段还要求主体在每一个报告期末评估是否存在可能发生减值的迹象，如果存在减值迹象，主体应进行减值测试。
因此，如果购买方因尚未将某些商誉分摊到资产组而未对这些商誉进行减值测试，但又存在减值迹象，则购买方应当在适当的层面上进行减值测试。例如，如果购买方没有将全部或部分商誉分摊到资产组，这些商誉仍有可能被分摊到包含相关资产组或资产组组合的一个较大资产组组合。或者，可能需要在经营分部层面甚至被购买方（作为一个整体）的层面进行减值测试。
如果通过减值测试确认了损失，购买方应当遵循IAS36第104段和《企业会计准则第8号——资产减值》第二十二条的要求分摊减值损失。
问题3（1）
在完成企业合并的初始会计处理和商誉的分摊后，购买方根据IAS36和《企业会计准则第8号——资产减值》的一般规定对这些商誉金额进行减值测试。然而，IAS36和《企业会计准则第8号——资产减值》并没有提到主体是否仅需按未来适用的原则，基于当前资产负债表日的存在状态和可获取的信息进行减值测试，还是需要对在上一个资产负债表日执行的减值测试的结果进行追溯调整（即重新执行前期资产负债表日的减值测试）。由于IAS36和《企业会计准则第8号——资产减值》没有特别规定需采用追溯调整法，并且如采用追溯调整法则可能需要用到某些购买方只有通过“后见之明”才能获得的信息，因而不要求追溯调整。
然而，IFRS 3的“结论基础”部分第BC399段指出：“企业合并后计量期间的调整与报告期后发生的调整事项，而不是会计估计变更，更为类似（《国际会计准则第10号——资产负债表日后事项》）……在计量期间内首次被获取，并提供了在购买日既存状况和环境相关证据信息的影响应当被反映在购买日的会计处理中。”
因此，根据IFRS 3第45段的规定，购买方要追溯调整购买日确认的可辨认资产和承担的负债的公允价值（这些资产、负债的最终公允价值也就确定了最终商誉的金额）。这些调整还包括对这些资产和负债的所有后续会计处理（如折旧）的相应调整。
购买方是否追溯调整上一年度的减值测试结果，取决于购买方是否根据所确定的暂定公允价值金额和商誉的暂定分摊结果执行了减值测试。
上面流程图中每个情景中形成结论的原因如下：
情景A
在收购完成的当年度，购买方即已最终确定了当年度取得的可辨认资产和承担的负债的公允价值和商誉的分摊，并据此进行了年末的减值测试。因此，在下一年度无需更新调整上一年度的减值测试结果。
情景B
购买方在上一年度进行了减值测试。最终确定的购买对价分摊（PPA）结果导致对暂定公允价值及/或商誉的暂定分摊的变更。根据IFRS 3第45段的规定，由于购买方计算了上一年度末的可收回金额，因而需要追溯调整公允价值和商誉分摊结果变动造成的影响。
情景C
若上一年度存在减值迹象，并且购买方进行了减值测试（尽管减值测试单元的层次可能高于根据IAS 36或《企业会计准则第8号——资产减值》实施的常规减值测试），则存在以下两种可能结果：
C1.上年度末确认了商誉减值损失：由于目前可获取更详细的信息，并且根据这些信息，购买方本应确认的上年度末减值额很可能不同于上年度末确认的“暂定”减值额，因此购买方应当追溯调整上一年度的减值测试。
C2.上年度末未确认商誉减值损失：由于IAS 36和《企业会计准则第8号——资产减值》并没有明确指定追溯方法，购买方可以选择但不是必须追溯调整上一年度的减值测试。
情景D
购买方并没有在上一年度进行减值测试，因而追溯调整上一年度的减值测试并不恰当，特别是因为购买方可能将本年度发生的减值通过追溯调整方式计入上一年度的损益。
问题3（2）
IAS 36第124段和《企业会计准则第8号——资产减值》第十七条明确禁止商誉减值损失的转回。然而，如果对上一年度减值测试的追溯调整导致减少了确认的商誉减值损失，则减少金额不构成已确认的商誉减值准备在后续期间的转回，而是对原先已确认的商誉减值损失的追溯更新。因此，这种调整并没有违反禁止转回商誉减值损失的规定。
权威指引：
（说明：以下引用的“权威指引”均为IFRS体系下的准则规定。因为中国企业会计准则和IFRS在本问题的讨论所涉及的各方面均已实现趋同，故这些权威指引同样适用于中国企业会计准则体系下的会计处理。）
IFRS 3第45段指出，如果在发生企业合并的报告期期末，企业合并的初始会计处理尚未完成，则购买方应在其财务报表中对那些尚未完成会计处理的项目报告临时金额。在计量期间，购买方要追溯调整购买日确认的临时金额，以反映所获取的关于购买日存在的事实和环境的新信息，并且如果知道这些信息将导致在购买日确认额外的资产和负债，则购买方应确认这些额外的资产和负债。一旦购买方取得了其正在找寻的有关购买日存在的事实和环境的信息，或者知晓不可获得更多的信息时，计量期间结束。然而，计量期间不应超过自购买日起的一年。
IFRS 3第49段指出，计量期间内，购买方要像购买日企业合并会计处理已经完成那样确认对临时金额的调整。因此，购买方应当根据需要修改财务报表中列报的前期可比信息，包括对完成初始会计处理所确认的折旧、摊销和其他收益影响的变动。
IAS 36第9段指出，在每一个报告期末，主体应评估是否存在资产可能发生减值的迹象。如果存在这种迹象，主体应评估资产的可收回金额。
IAS 36第81段指出，……商誉有时无法在不武断的基础上分摊到单个现金产出单元，而是只能分摊到现金产出单元组合。结果，主体内基于内部管理目的所记录的商誉的最低水平有时是由与商誉有关、但是不能分摊商誉的许多现金产出单元组成……
IAS 36第84段指出，如果在企业合并生效的年度期间期末之前没有完成对企业合并中获得的商誉的初始分摊，应当在购买日后开始的第一个年度期间期末之前完成初始分摊。
IAS 36第88段指出，如第81段所述，当商誉与现金产出单元有关但还没有分摊到该现金产出单元时，应当通过比较不包含任何商誉的现金产出单元的账面金额与可收回金额，对现金产出单元进行减值测试，无论是否有迹象表明现金产出单元可能发生减值。应按照第104段确认减值损失。
IAS 36第96段指出，……如果分摊到现金产出单元的部分或全部商誉是在当前年度期间内的企业合并中取得的，现金产出单元应当在当前年度期间期末之前进行减值测试。
IAS 36第104段指出，……减值损失应当按以下顺序分摊以抵减现金产出单元（单元组合）中的资产账面金额：
首先，抵减分摊到现金产出单元（单元组合）的商誉的账面金额；……
然后，……按比例抵减其他资产。
IAS 36第124段指出，已确认的商誉减值损失不能在以后期间转回。
IAS 36第125段指出，《国际会计准则第38号——无形资产》禁止确认自创商誉。在商誉减值损失确认的期间之后发生的商誉可收回金额的任何增加，都很可能是自创商誉的增加，而不是购入商誉的减值损失的转回。
IAS 36第133段指出，按照第84段，如果在报告期末当期通过企业合并获得的商誉的任意一部分还没有分摊到现金产出单元（单元组合），应当同时披露未分摊商誉的金额以及没有分摊的原因。
IAS 36的“结论基础”部分第BC152段指出，征求意见稿的部分反馈意见者质疑为什么完成商誉的初始分摊的期间应不同于完成企业合并初始会计核算的期间。理事会的观点是应允许购买方有较长的期间完成商誉的分摊，因为通常直到完成了合并的初始会计核算后，才能进行分摊。这是因为合并的成本或购买日被购买方的可辨认资产、负债或或有负债的公允价值，以及因此合并中获得的商誉金额，按照IFRS3将直到完成合并的初始会计核算后才结束。
IAS36的“结论基础”部分第BC172段指出，……购买方向被购买方“过多支付”，导致初始确认的企业合并金额和因而发生的商誉超过投资的可收回金额。理事会认为如果被购买方在发生企业合并的年度期间确认减值损失，应提供给主体财务报表的使用者关于企业合并的可靠的和有用的信息。
扩展及学习笔记：
1.在计量期结束前，尽管尚未最终完成购买对价分摊（PPA），购买方仍然应当将暂估商誉分摊到资产组，并根据该准则第二十三条的规定（“企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试”）对其进行减值测试。
2.PPA 评估作为一种以财务报告为目的的新兴评估业务，具有相对的特殊性。在新企业会计准则的执行过程中，部分企业和审计师忽视PPA评估的特殊性，认为可以采用股权收购时的成本法评估结果作为PPA的依据。
根据《企业会计准则第20 号——企业合并》，非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当依据所取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值，对合并成本进行分配。故在PPA评估中，优先选用的方法应为市场法。如选用收益法等其他方法也要求评估参数选取时也要优先使用来源于活跃市场的数据。
如前所述，PPA 评估中，应对合并对价分摊的合理性进行测试，如测试结果不合理，应重新检查各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值是否合适，或者是否存在遗漏的资产、负债。
目前，在PPA 合理性测试中，对商誉的计算有两种模式：一种是计算会计商誉，即直接采用购买价与可辨认净资产的公允价值之差作为商誉价值；一种是计算评估商誉，即采用评估确定的企业价值与可辨认净资产的公允价值之差作为商誉价值。但应该明确的是如果采用会计商誉，则被评估的资产中应该包括全部经营性资产和非经营性资产；反之如果采用后者评估商誉，则被评估的资产中仅能包括经营性资产。