瑞华研究丨问题1-3-17（收购少数股权交易对期末商誉减值测试的影响）
温馨提示
如果你喜欢本文，请分享到朋友圈，想要获得更多信息，请关注我。
免责条款：所有“MY聊审计”公布的学习心得或总结，仅基于对特定项目的审计思路和经验形成，不代表行业审计指引等技术性文档，仅为个人对案例的理解和总结。如有侵权或错误，还请留言通知，我会及时删除或调整，谢谢您的支持和理解。本期内容主要来源于《瑞华研究2010-2019汇编》，版权归瑞华会计师事务所。
问题1-3-17（收购少数股权交易对期末商誉减值测试的影响）
问题：
如下文背景所述，A公司收购少数股权之后，在进行商誉减值测试时，就归属于子公司少数股东的商誉对资产组账面价值进行的模拟调整，是否需根据新的持股比例计算调整金额？
背景：
根据《〈企业会计准则第8号——资产减值〉应用指南》第五条“存在少数股东权益情况下的商誉减值测试”规定：
根据《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，在合并财务报表中反映的商誉，不包括子公司归属于少数股东权益的商誉。但对相关的资产组（或者资产组组合，下同）进行减值测试时，应当将归属于少数股东权益的商誉包括在内，调整资产组的账面价值，然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较，以确定资产组（包括商誉）是否发生了减值。
上述资产组发生减值的，应当按照本准则第二十二条规定进行处理，但由于根据上述步骤计算的商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分，应当将该损失在可归属于母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失。
《企业会计准则讲解（2010）》第九章第五节中对此问题作出了以下进一步解释：
由于按照《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，因企业合并所形成的商誉是母公司根据其在子公司所拥有的权益而确认的商誉，子公司中归属于少数股东的商誉并没有在合并财务报表中予以确认。因此，在对与商誉相关的资产组或者资产组组合进行减值测试时，由于其可收回金额的预计包括归属于少数股东的商誉价值部分，因此为了使减值测试建立在一致的基础上，企业应当调整资产组的账面价值，将归属于少数股东权益的商誉包括在内，然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较，以确定资产组(包括商誉)是否发生了减值。上述资产组如发生减值的，应当首先抵减商誉的账面价值，但由于根据上述方法计算的商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分，而少数股东权益拥有的商誉价值及其减值损失都不在合并财务报表中反映，合并财务报表只反映归属于母公司的商誉减值损失，因此应当将商誉减值损失在可归属于母公司和少数股东权益部分之间按比例进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失。
该节讲解中的“例9-11”给出了如何就少数股东所享有的商誉调整资产组账面价值，以及在测算出资产组可收回金额后将应确认的减值损失在可归属于母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊的具体做法。
A公司2013年3月1日投资B公司，投资成本1,749,000.00元，股权占比58.30%，购买日B公司可辨认净资产公允价值为1,382,663.90元，确认商誉942,906.95元。
A公司于2014年5月追加投资426,000.00元，追加投资后股权占比72.50%，追加投资时B公司可辨认净资产以购买日公允价值为基础持续计算的金额为470,032.19元。
解答：
在母公司对子公司的控制权保持不变的前提下，因收购少数股权和处置子公司部分股权等权益性交易导致母公司在子公司的持股比例发生相对变动后，在进行商誉减值测试时，就归属于子公司少数股东的商誉对资产组账面价值进行模拟调整，仍按照当初购买日最初取得控制权时的持股比例进行，即不考虑取得控制权后的相对持股比例变动的影响。
相应地，后续的进一步商誉减值金额也应按照当初购买日最初取得控制权时的持股比例，在归属母公司的商誉和归属少数股东的商誉之间进行分配。
结论基础：
由非同一控制下企业合并所形成的商誉也是由母公司和子公司所构成的企业集团的一项资产，根据IFRS体系下的《国际财务报告准则第3号——企业合并》结论基础中的相关表述，商誉的核心内容有两项：一是被收购业务中所包含的“持续经营因素”的公允价值；二是企业合并所产生的协同效应的公允价值。商誉是一项完整的资产，只不过依据现行的企业会计准则的规定，对归属于少数股东的商誉是不予以确认的，但不能因此否认该项资产的完整性和合并集团从中的受益。这也就是在资产减值测试中需就归属少数股东的商誉对资产组账面价值进行模拟调整的理论依据。
就本案例而言，我们理解本案例的特殊之处在于：A公司2013年收购B公司58.30%的股权，据此取得对其的控制权，在2014年又进一步收购了14.20%的股权，持股比例达到72.50%。这第二次股权收购交易属于收购少数股权，在合并报表层面按权益性交易原则处理，不产生新的商誉，即对合并报表层面的商誉不产生影响。从另一方面来说，从购买日开始，合并商誉（包括归属母公司的商誉和归属少数股东的商誉）作为一个整体的原始金额和减值金额即已确定，后续发生的收购少数股权和在不丧失控制权前提下部分处置子公司股权等权益性交易不引起合并报告主体的变化，相应地对该项商誉整体（包括归属于少数股东部分的金额在内）的总金额不应产生影响。这样，在合并整体商誉和归属母公司的商誉这两项金额都不发生变化的情况下，作为两者之差的少数股东商誉调整金额也不应发生变化。
相应地，在本案例中，在2013年末，A公司进行第一次商誉减值测试时（当时的持股比例为58.30%），即应当根据该年末的情况，参照《企业会计准则第8号——资产减值》的应用指南和讲解中的上述要求和举例，确定应归属于少数股东的商誉原值和应归属于少数股东的商誉减值金额（如有）。2014年内虽然发生了收购少数股权的交易，但2014年末对包含商誉的资产组进行减值测试时，就对应于少数股权的这部分商誉对资产组的账面价值的调整（包括测算应归属于少数股东的商誉原值和截至2014年初为止这部分归属于少数股东的商誉应分摊的减值金额）仍应继续沿用2013年末减值测试时的测算和分摊结果，不受2014年内发生的购买少数股权交易的影响，即：
2014年末为资产组减值测试之目的调整后的资产组账面价值＝2014年末该资产组内可辨认净资产的账面价值（指A公司合并报表层面的账面价值，即以2013年内购买日的公允价值为基础持续计算的金额，下同）＋（2013年末合并报表中已确认的商誉原值－2013年末归属于已确认商誉的减值准备）＋（2013年末模拟调整的归属于少数股东的商誉原值－2013年末测算的商誉减值准备中应归属于少数股权模拟商誉的金额）
经上述调整后的2014年末资产组账面价值如大于2014年末该资产组的整体可收回金额，因而需进一步确认商誉减值准备的，则在测算出2014年末商誉（包含归属于母公司的已确认商誉和归属于少数股东的模拟商誉）的总体进一步减值金额之后，对该项“2014年内的进一步减值金额”仍应按照最初取得控制权时的股权比例（即58.30%对41.70%，注意不是2014年末时的股权比例72.50%对27.50%）在母公司股东和少数股东之间分配，确定2014年内针对合并报表层面已确认的归属于母公司的商誉需进一步计提的减值金额。
———————————————
扩展及学习笔记：
1.根据《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，在合并财务报表中反映的商誉，不包括子公司归属于少数股东权益的商誉。但对相关的资产组（或者资产组组合，下同）进行减值测试时，应当将归属于少数股东权益的商誉包括在内，调整资产组的账面价值，然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较，以确定资产组（包括商誉）是否发生了减值。
2.商誉是一项完整的资产，只不过依据现行的企业会计准则的规定，对归属于少数股东的商誉是不予以确认的，但不能因此否认该项资产的完整性和合并集团从中的受益。这也就是在资产减值测试中需就归属少数股东的商誉对资产组账面价值进行模拟调整的理论依据。