瑞华研究丨问题1-3-19（商誉和总部资产分摊到各资产组应如何划分，以及如何进行商誉减值测试）
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问题1-3-19（商誉和总部资产分摊到各资产组应如何划分，以及如何进行商誉减值测试）
问题：
如下文背景资料所述，商誉和总部资产分摊资产组应如何划分，以及如何进行商誉减值测试？
背景：
甲公司因看好乙公司污泥处置业务良好的发展前景，通过非同一控制下企业合并取得乙公司55%的股权。甲公司委托评估机构在评估基准日对乙公司全部股权评估价值为30,475.47万元，甲公司双方协商确定的乙公司全部股权价值为32,500万元，甲公司收购乙公司55%股权的定价为17,875万元（32,500×55%）。甲公司于购买日编制合并财务报表时，对乙公司各项资产、负债按照评估基准日以资产基础法评估结果为基础进行调整后的金额，作为购买日可辨认资产、负债的公允价值计入合并财务报表，合并成本17,875万元与享有乙公司可辨认资产、负债公允价值份额之间的差额14,215万元确认为商誉。
甲公司经营业务为机械设备的研发、生产和销售，乙公司经营业务为污泥处置及综合利用，甲、乙公司之间的经营业务无任何相关性，因此甲、乙公司之间不存在业务协同。甲公司在合并日将乙公司污泥业务整体作为与商誉相关的一个资产组，将所有商誉在该资产组分摊，后续对该资产组进行商誉减值测试。
在评估基准日，乙公司下属四家子公司（分别简称为A、B、C、D公司）、参股两家联营企业（分别简称为E、F公司）。其中：乙公司对各子公司统一进行管理、并向各子公司提供技术支持，未来也极可能基于新承接的业务新设子公司；4家子公司均是乙公司布点建设的当地运营公司，但均不是BOT项目公司，子公司所有资产均为自有、业务均为自主经营，污泥收集价格为政府指导价、委托其他企业最终处置的价格为市场调节价。A、B公司各自独立运营；C、D公司协作运营。2家联营企业的项目建设的技术方案、设备选项和采购均委托乙公司提供服务。其中，E公司为经营初期，有当地水务集团参股，约定当地污水处理厂产生的污泥由E公司处置；F公司尚在基建期。
在评估基准日，评估公司对于所有子公司按照收益法、资产基础法两种方法分别评估，对联营企业只按照资产基础法进行评估。其中，B公司收益法评估结果小于资产基础法评估结果。因评估基准日至合并日的过渡期间内乙公司受让少数股东股权，乙公司在合并日对C、D公司的持股比例从51%、26%分别提高至75%、56.6%；合并后，乙公司向B公司增资，对B公司投资比例从60%提高至80%。
乙公司对各子公司、联营企业的投资及各公司主营业务情况和评估结果详见下表：
金额：万元
公司名称 | 经营业务 | 评估基准日持股比例（%） | 收益法 | 资产基础法 | 合并日持股比例（%） | 2018年末 持股比例（%） | 持股比例 变动原因 | |||
评估结果 | 母公司享有 | 评估结果 | 母公司 享有 | |||||||
母公司 | 乙公司 | 污泥处置技术服务、受托运营 | — | 6,006.88 | 6,006.88 | 2,944.78 | 2,944.78 | — | — | |
子公司 | A公司 | 污泥收集、委托外部公司焚烧等方式处置 | 60.00 | 5,235.05 | 3,141.03 | 542.72 | 325.63 | 60.00 | 80.00 | 单方面增资 |
B公司 | 污泥收集、委托外部公司焚烧等方式处置 | 100.00 | 384.82 | 384.82 | 860.65 | 860.65 | 100.00 | 100.00 | ||
C公司 | 煤炭和污泥掺烧，销售供热蒸汽 | 51.00 | 38,278.26 | 19,521.91 | 1,910.71 | 974.46 | 75.00 | 75.00 | 受让少数股权 | |
D公司（通过C间接控股） | 污泥收集、干化，委托C公司焚烧 | 26.01 | 308.37 | 80.21 | 2,481.41 | 645.42 | 56.63 | 56.63 | 受让少数股权 | |
联营企业 | E公司 | 污泥收集、干化、焚烧 | 20.40 | 5,468.59 | 1,115.59 | 5,468.59 | 1,115.59 | 20.40 | 20.40 | |
F公司 | 污泥收集、干化、焚烧 | 49.00 | 459.24 | 225.03 | 459.24 | 225.03 | 49.00 | 20.00 | 其他股东增资 | |
合计 | 30,475.47 | 7,091.56 |
解答：
首先，需提醒的是，企业管理层或审计人员在本交易中，均应注意识别和合理计量乙公司所拥有的污泥处理方面的专利或非专利技术，合理确定其公允价值。无论乙公司自身报表中是否已经单独将其确认为无形资产，在甲公司的合并报表中，都应当按照《企业会计准则解释第5号》第一条规定，充分识别和计量乙公司所拥有的各项无形资产，尽可能减少商誉在购买日的初始计量金额。
其次，在实务中，污泥处理业务大部分是作为BOT（或TOT等其他PPP形式，以下统称为BOT）项目运作的，即政府（或产生污泥的企业）作为合同授予方，授予合同运营方（本案例中的乙公司及其下属项目公司）建设污泥处理设施并在约定期限内提供运营管理服务的权利。本案例中污泥处理企业自建作为固定资产的处理设施的情况较为少见。因此，我们基于乙公司下属的4家子公司和2家联营企业是否均为从事特定的污泥处理BOT项目而设立的项目公司而分别进行分析：
（一）乙公司下属的4家子公司和2家联营企业为BOT项目公司。
在此基础上，我们理解：
1、各项目公司自身都可产生独立的现金流入，故应作为单独的资产组（其中，C、D由于协作运营，每个公司不能单独产生现金流，因此C＋D可作为一个资产组）。其可收回金额为收益法下的评估值（此类项目，不论是采用“金融资产模式”还是“无形资产模式”，其未来现金流量均有较好的可预测性）。但是，如“问题3-2-1（收购‘单一资产实体’是否构成业务合并）”所述，此类项目公司属于“单一资产实体”，故不应将商誉分摊给该项资产组。
对本案例中的B公司，其收益法评估结果小于资产基础法评估结果，但因属于“单一资产实体”，故在初始确认时，应将该公司的收益法评估值按照各单项资产、负债的相对公允价值比例分配到其中的各项资产、负债，不应确认负商誉（参考：“问题3-2-58（非同一控制下合并中负商誉确认应注意的问题）”）。
2、如果这些项目公司（连同日后将新承接的其他同类项目）所使用的污泥处理技术都是由乙公司总部统一研发或者外购的，则该等技术（无形资产）应属于《企业会计准则第8号——资产减值》所定义的“总部资产”，对其减值测试的考虑，请参阅《企业会计准则讲解（2010）》第九章“资产减值”第四节“资产组的认定及减值处理”之“三、总部资产的减值测试”。
3、经过上述处理之后，该商誉仅对应于乙公司的总部资产组，代表乙公司在未来利用其现有的和日后新研发的污泥处理技术承接新的污泥处理项目，获取收益的能力。因此，甲、乙公司管理层应对日后新业务承接的相关前景进行谨慎、合理的估计，依据预期的未来新项目的未来现金流量现值作为回收商誉账面价值的来源。
4、因商誉的分摊是以购买日存在状态为依据的，因此购买日前乙公司的收购子公司少数股权交易对商誉减值测试不产生影响。
购买日后发生的购买子公司少数股权交易，因为如前所述，各子公司均为项目公司，无对应的商誉分配，故乙公司持有各项目子公司股权比例的变动也不影响本案例中的商誉减值测试。
5、对于非控股的合营、联营企业，其隐含商誉已包含在长期股权投资的账面价值中，不应再将企业合并形成的商誉分摊给对合营、联营企业的长期股权投资。需注意的是，资产基础法下的评估结果不能作为商誉或其他资产减值测试的依据。因此，联营企业E公司、F公司，虽然在并购基准日是采用资产基础法进行评估，但在报告日对商誉进行减值测试时，E公司、F公司未来现金净流量能够合理预测的，也应纳入测试范围按照收益法预测。
（二）乙公司下属的4家子公司和2家联营企业不属于BOT项目公司。
则除了以下几点外，其余与（一）的处理一致：
1、本案例中，“4家子公司均是乙公司布点建设的当地运营公司，但均不是BOT项目公司，子公司所有资产均为自有、业务均为自主经营”，即各子公司和联营企业无“特许经营权”这一项无形资产。在甲公司收购乙公司的购买日，对乙公司的各子公司，可依据购买日【归属母公司股权的收益法评估值】高于【归属母公司的可辨认净资产在资产基础法下的评估值】的差额为限，分摊购买日所确认的商誉。其中【归属母公司的可辨认净资产在资产基础法下的评估值】包含在合理和一致的基础上分摊给该资产组的总部资产的公允价值在内。
除此之外，本次收购在甲公司合并报表层面确认的其他商誉均归属于总部资产组，同时由于有部分总部资产已分摊给各子公司资产组，因此保留在总部资产组的总部资产金额也相应减少，在此基础上合理确定总部资产组的账面价值，合理确定归属于总部资产组的商誉和总部资产的减值。
分摊到总部资产组的商誉，在后续新建项目时，应进一步分摊到各新建项目所属的子公司资产组（按照各新建项目子公司的收益法评估值与预计总投资额的差额），并参与相关资产组的减值测试。对属于总部资产的污泥处理技术等总部资产，也应在后续新公司设立后，按合理及一致的基础分配到各项目公司资产组，因为总部资产的账面价值原本就是需要通过各现有和新建项目公司的运营来收回的。这样，归属于总部资产组的商誉金额将随着后续项目公司的新设而逐步减少。
在考虑总部资产如何在已建成、未建成和未来预计将建设的项目资产组之间进行划分的问题时，可以考虑按照各已建和将建项目的设计处理能力比例（或其他合理比例）划分。同时，由于未建项目存在较大的不确定性，现有项目多分摊总部资产和商誉，符合谨慎性原则的要求。前述我们建议首先根据【归属母公司股权的收益法评估值】高于【归属母公司的可辨认净资产在资产基础法下的评估值】的差额为限，先在子公司资产组分摊，剩余商誉分摊至总部资产组，也是基于这个考虑。暂时归属于总部资产组而尚未分解到项目公司的商誉，以及尚未分摊到项目公司资产组的总部资产，其所对应的是资产负债表日后预期新建项目所产生的未来现金流量现值。对这部分未来现金流的预测应很谨慎，需以与各地政府的洽谈进度作为预测依据，不能凭空预测。
2、对于非全资子公司所涉及的资产组（A、C＋D），如果在购买日后涉及股权比例变动的，则该项股权比例变动对商誉减值测试的影响，请参考“问题1-3-17（收购少数股权交易对期末商誉减值测试的影响）”。
扩展及学习笔记：
1.按照《企业会计准则解释第5号》第一条规定，充分识别和计量乙公司所拥有的各项无形资产，尽可能减少商誉在购买日的初始计量金额。
2.需注意的是，资产基础法下的评估结果不能作为商誉或其他资产减值测试的依据。
3.对于是否为BOT项目公司，应分不同的情况予以考虑。