瑞华研究丨问题1-3-20（形成商誉的子公司后续再并购带来新增商誉时，商誉减值如何处理）
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问题1-3-20（形成商誉的子公司后续再并购带来新增商誉时，商誉减值如何处理）
问题：
如下文背景资料所述，形成商誉的子公司后续再并购带来新增商誉时，商誉减值如何处理？
背景：
甲公司从事门店零售业务，每一个门店就是一家子公司，各公司之间存在协同效应（主要体现在商品统一配送，统一定价、开展统一活动等，客户的储值卡、会员卡可以在任何一家门店使用）。
甲公司2017年12月31日收购了乙公司（连同其40多家子公司）的100%股权，付出对价40亿元，乙公司于购买日的可辨认净资产公允价值为12亿元，形成商誉28亿元。收购后，甲公司保留了乙公司原有零售品牌。
2018年6月乙公司付出对价2.6亿元收购了一家A公司的80%股权，A公司于购买日的可辨认净资产公允价值为2亿元，形成商誉1亿元。
2018年度，乙公司盈利1亿元（不包含A公司的盈利，该盈利为购买日乙公司可辨认资产、负债持续计量的结果），A公司2018年6-12月盈利1,000万元。
2018年12月31日乙公司按购买日可辨认净资产公允价值持续计量的结果（包含A公司）为：12＋1＋0.1×80%＝13.08亿元，若不含A公司，该金额为13亿元。
A公司可辨认净资产公允价值持续计量至2018年12月31日为2.1亿元。
至2018年12月31日：
乙公司收购A公司之前的可辨认净资产公允价值＋完整商誉＝13＋28＝41亿元；
乙公司收购A公司之后的可辨认净资产公允价值＋完整商誉＝13.08＋28＝41.08亿元；
A公司的可辨认净资产公允价值持续计量的结果＋完整商誉＝2.1＋1/80%＝3.35亿元；
甲公司对商誉进行减值测试时，收购乙公司产生的协同效应仅限于乙公司自身，委托了评估机构对乙公司、A公司（不包括非经营性资产与负债、溢余资产）的资产组的可收回金额进行评估。
根据评估结果，A公司相关资产组可收回金额＋A公司非经营性资产与负债、溢余资产的账面价值合计为5亿元；
乙公司＋A公司的资产组可收回金额＋非经营性资产与负债、溢余资产的账面价值合计43亿元。
乙公司（不含A公司）的资产组可收回金额＋非经营性资产与负债、溢余资产的账面价值合计为39亿元（43-5×80%）。
根据上述评估结果（假定公允），从整体上看，乙公司收购A公司之后可收回金额43亿元>乙公司自购买日可辨认资产负债持续计量的账面价值与商誉之和41.08亿元，商誉没有减值；乙公司扣除A公司的可收回金额39亿元<乙公司自购买日可辨认资产负债持续计量的账面价值与商誉之和41亿元，相应地，商誉出现减值2亿元。
解答：
本案例商誉减值测试涉及两个合并层级两个不同交易形成的两项不同商誉：
第一级：甲公司收购乙公司交易本身产生的合并商誉（以下简称商誉1）；
第二级：源于后续乙公司收购A公司在乙公司合并报表层面的商誉（以下简称商誉2）。
商誉的分摊应以企业合并预期所产生的协同效应为基础，所分摊到的每一个资产组或组合应代表企业基于内部管理的目的对商誉进行监控的最低水平。对于两个层级（或更多个层级）商誉，应分摊至每一受益的资产组或资产组组合。而资产组的认定，应当是从合并报表层面考虑能够产生协同效应的所有资产组（相关业务），以独立业务为核心划分原则，将商誉分配至所有受益的资产组。
本案例中，应考虑甲公司、乙公司、A公司的业务之间是否关联性较强，且甲公司管理层对甲公司、乙公司、A公司的业务监控和决策方式是否一体化管理。如均为是，则甲公司、乙公司、A公司可以合并为一个资产组或资产组组合进行商誉减值测试，此时可将两项商誉（包含应还原的归属于少数股东的商誉）合并考虑分摊至该共同的资产组或资产组组合，否则应当单独就两项商誉分摊至资产组并分别进行商誉减值测试。
若企业合并中，购买方原有业务与新增业务之间关联性不强、相对独立，或者管理层对原有业务和新增业务的监控和决策方式非一体化管理，则新增业务形成新的商誉（如本案例的商誉2），购买方应判断从企业合并的协同效应中受益的每一资产组和资产组组合，将新商誉在从其协同效应中受益的各资产组或资产组组合之间进行分摊（不排除其结果是将新增商誉全部分配给A公司相关的资产组或资产组组合），而通常无需将原商誉（如本案例的商誉1）重新分摊至新增业务对应的资产组中。
在对这两项商誉进行减值测试时，还应考合并报表层面的“视角调整”。如新增商誉受益的每一资产组或资产组组合分布在甲公司、乙公司、A公司相关资产负债时，在乙公司合并报表层面，应仅就其合并报表中包含的每一受益的资产组或资产组组合分摊新增商誉，即仅分摊至乙公司、A公司相关资产组或资产组组合；而在甲公司合并报表层面，新增商誉分摊时还应分摊至甲公司相关受益资产组或资产组组合（如有），不能简单按照乙公司合并报表层面对商誉2测试后的结果纳入甲公司合并财务报表。
实务中，收购方与被收购方可在哪些业务领域获得协同效应需要公司管理层提供具体可行的实施计划，如公司管理层尚未制定相关实施计划，或是该计划非立即予以执行而是可能在未来予以实施，则通常认为尚无明确之并购协同效应，相应地，并购形成的商誉在收购日当天仅在已知的受益资产组或者资产组组合（通常为被收购方的资产组或者资产组组合）之间分配。结合本案例两次并购商誉对应的产生协同效应的资产组的认定，需核实在第一次收购日，甲公司管理层是否已经形成了明确的甲公司和乙公司的协同经营实施计划；以及在第二次收购日，甲公司和乙公司管理层是否已经形成了明确的将甲公司、乙公司和A公司的协同经营实施计划。如果当时没有形成有效的整合协同经营计划，则商誉1应该仅在乙公司已知的受益资产组之间进行分配；如果当时已形成有效的整合协同经营计划，则商誉应当考虑整合协同经营计划对应的受益资产组（如某个省级子公司范围内的甲公司与乙公司在相同省级的同类业务的整合经营计划等）之间分配。另外，在预测资产组的未来现金流量时，应关注《企业会计准则第8号——资产减值》第十二条关于“预计资产的未来现金流量，应当以资产的当前状况为基础，不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量”的规定，即不考虑尚未公告和实施的内部整合计划的影响。
扩展及学习笔记：
1.商誉的分摊应以企业合并预期所产生的协同效应为基础，所分摊到的每一个资产组或组合应代表企业基于内部管理的目的对商誉进行监控的最低水平。对于两个层级（或更多个层级）商誉，应分摊至每一受益的资产组或资产组组合。
2.本案例中，应考虑甲公司、乙公司、A公司的业务之间是否关联性较强，且甲公司管理层对甲公司、乙公司、A公司的业务监控和决策方式是否一体化管理。
3.在对这两项商誉进行减值测试时，还应考合并报表层面的“视角调整”。
4.实务中，收购方与被收购方可在哪些业务领域获得协同效应需要公司管理层提供具体可行的实施计划，如公司管理层尚未制定相关实施计划，或是该计划非立即予以执行而是可能在未来予以实施，则通常认为尚无明确之并购协同效应，相应地，并购形成的商誉在收购日当天仅在已知的受益资产组或者资产组组合（通常为被收购方的资产组或者资产组组合）之间分配。