瑞华研究丨问题2-1-2（垫资建设项目的收入确认问题）
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问题2-1-2（垫资建设项目的收入确认问题）
问题：
垫资建设项目是否可以按照建造合同模式确认收入？
背景：
A公司2011年度所承建的B发电项目为总包交钥匙工程，合同额为1.66亿元，工期大致为1年左右。合同约定建设期业主仅支付4,800万元工程款，工程所需其余资金由A公司垫付，待该项目完工验收后半年内业主再将剩余的1.18亿元工程款付清。
解答：
基于2006版收入准则（或建造合同准则）的处理意见：
交易安排是否具有融资性质，并不是能否采用建造合同模式进行会计处理的决定性因素。例如，BT和BOT项目都具有融资性质，但并不妨碍相关的项目公司在建设期间按建造合同模式确认建造收入。判断一项合同是否符合建造合同模式适用条件的依据应是该合同是否符合《企业会计准则第15号——建造合同》和《企业会计准则解释第3号》第六条所确定的建造合同的基本特征，包括：（1）先有买主（即客户），后有标底（即资产）。建造资产的造价在签订合同时已经确定；（2）资产的建设期长，一般都要跨越一个会计年度，有的长达数年；（3）所建造的资产体积大，造价高；（4）建造合同一般为不可取消的合同；（5）建造合同的标的资产通常是按照客户的要求定制的非标准资产，如不做较大改动，可能只有该客户可以使用；（6）承接建造合同的企业（施工方）仅仅就其提供的施工劳务、材料和设备等获取相关报酬，不承担标的资产所有权上的剩余风险和报酬，标的资产所有权上的剩余风险和报酬（如建造完成后，标的资产本身的公允价值变动风险）始终由客户承担，因此在整个交易过程中，并不存在标的物所有权上主要风险和报酬由施工企业转移给客户的过程。同时符合上述特征的合同，可采用建造合同模式进行相关会计处理。
对于包含融资成份的建造合同，建议比照BT模式进行会计处理。BT模式是“建造合同＋融资服务”两者的结合体，这种情况在企业的经营性项目建设中也有见到，即通常所称的“带资建设”。
对具备“建造合同＋融资服务”两项特征的投资项目中投资方（兼建设方）的会计处理的基本要点是：根据《企业会计准则第15号——建造合同》在建设期间确认建造合同收入，同时根据《企业会计准则第14号——收入（2006年）》和《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（2006年）》的规定在建设期间和后续还款期间确认融资利息收入。
根据《企业会计准则第15号——建造合同》第十八条规定，建造合同采用完工百分比法确认收入应满足的一项基本条件是“在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计”，而无论成本加成合同还是固定造价合同，其“建造合同的结果能够可靠估计”应满足的条件都包含“与合同相关的经济利益很可能流入企业”这一条。因此，采用建造合同模式确认收入并不是不考虑合同价款收回的可能性。如果对发包方支付合同价款的意愿和财务能力有疑问，则在对可确认的建造合同收入金额进行计量时，应谨慎考虑这一因素的影响。
基于2017版收入准则的处理意见：
1、是否符合收入准则中的“合同”标准
《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第五条规定：“当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：（一）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；（二）该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务（以下简称“转让商品”）相关的权利和义务；（三）该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；（四）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；（五）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。”
根据上述规定，合同对价“很可能收回”是会计准则意义上认可“与客户之间的合同”成立的前提之一，因而是确认收入的前提条件之一。本项目属于A公司垫资建设，因此如果对发包方支付合同价款的意愿和财务能力有疑问，则在对可确认的合同收入金额进行计量时，应谨慎考虑这一因素的影响；如果这一疑问的影响不重大，则可以继续执行“五步法模型”的各后续步骤。
2、合同中重大融资成分的处理
《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第十七条“合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额确定交易价格。该交易价格与合同对价之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。”
该合同具有重大融资成分，应在建设期间内按照现金支付的金额确认建造收入，该金额与合同对价之间的差额，在建设期间和后续还款期间内采用实际利率法确认融资利息收入。
3、合同中有几个单项履约义务
《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第十一条“企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品：（一）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；（二）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分：1．企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。2．该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。3．该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。”
A公司为客户承建发电项目总包交钥匙工程，依据合同，A公司向客户提供的是一项将各个分包工程项目（投入）整合为发电项目（组合产出）的服务，各个分包项目之间风险不可区分，因此在该合同中，A公司只有一个单项履约义务。
4、属于在某一时段还是某一时点确认收入
《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第十一条：“满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：（一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。（三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。
具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。
有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。”
该发电工程项目是在客户的场地上建造，在建造的过程中，客户就能控制在建的项目，因此该履约义务属于在某一时段内履行的履约义务，A公司应在建设期间内按照履约进度确认收入。
综上，本项目为包含融资成份的在某一时段内履行履约义务的合同，建议比照BT模式进行会计处理。BT模式是“建造合同（原准则下）＋融资服务”两者的结合体，这种情况在企业的经营性项目建设中也有见到，即通常所称的“带资建设”。项目中投资方（兼承建方）的会计处理的基本要点是：在建设期间按照履约进度确认建造收入，在建设期间和后续还款期间确认融资利息收入。
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扩展及学习笔记：
1.带资与垫资进行工程承包是中国建设工程施工领域的普遍现象，并被称为建设工程领域的“癌细胞”。所谓带资承包与垫资施工，实质上就是指在建设工程施工合同中，发包人不需向承包人先行支付工程款(预付款和进度款)，而由承包人自行负担工程施工期间的资金。在国际上，带资承包模式其实相当普遍，众所周知的BOT(Build-Operate-Transfer)工程，其实质即为带资承包的模式。但BOT通常适用于政府公共工程项目，是政府吸引非官方资本加入基础设施建造的一种融资、建造、特许经营的项目实施模式。在中国，政府为控制基础设施投资，防止无实力的开发商盲目进行投资，破坏国家经济秩序，故除对外商投资建筑企业作例外规定外，对国内施工企业的带资与垫资行为一直予以禁止。建设部、国家计委、财政部于1996年发布的《关于严禁带资承包工程和垫资施工的通知》是现有规范带资与垫资行为的主要规定。司法实践中也一度将带资与垫资条款认定为无效。合同法施行后，对合同无效的认定应以违反法律和行政法规的强制性规定为依据，而前述《通知》显然效力偏低，故以此认定该类条款无效于法无据。最高人民法院于2000年10月在对昆明官房建筑经营公司与昆明柏联房地产开发有限公司建设工程合同纠纷申诉一案的答复中也表明了此一立场。该答复称：人民法院在审理民事、经济纠纷案件时，应当以法律和行政法规为依据。前述《通知》不属于行政法规，也不是部门规章。从其内容看，主要以行政管理手段对建筑工程合同当事人带资承包进行限制，并给予行政处罚，而对于当事人之间的债权债务关系，仍应按照合同承担责任。因此，不应以当事人约定了带资承包条款，违反《通知》而认定合同无效。但最高人民法院的这一答复仅针对个案，并非司法解释，也未得到普遍适用。事实上，司法机关内部对带资与垫资行为的效力问题也存有不同意见。广东省高级人民法院《关于审理建设工程合同纠纷案件的暂行意见》即规定：“建设工程合同中带资、垫资和垫款承包工程的条款应确认无效。对承包人已带资、垫资和垫款承建的工程，发包人应支付该款相应的利息”。另一种观点则认为，建设工程合同中的带资与垫资条款，虽未抵触法律与行政法规的强制性规定，但可其因违反法律关于企业之间不得借贷的禁止性规定而无效。
从现有法律规定来判断，带资与垫资条款并非当然无效，行政机关可依其职权对该种行为实施行政处罚，但在未有更高层次立法的情况下，法院不宜直接认定其无效。事实上，虽然行政机关明文禁止，带资与垫资行为还是难以遏制。由于建筑市场竞争激烈，有承包人为争取工程承包合同，往往承诺带资入场，以减轻发包人的资金压力。在操作上，由于垫资属禁止性行为，发包人与承包人通常不会将有关垫资的内容写入合同条款，而多采取相对隐晦的方式。由于建设工程合同的价款支付方式通常为按工程进度付款，在发包人付款与工程进度之间难免存在时间上的迟滞性，如双方协议将付款时间迟延，或达成承包方事实上接受发包人迟延付款的默契，则很难判断其是否属于带资、垫资行为。而且，即便带资、垫资行为属无效，也仅及于合同的价格支付条款，对合同其余部分的效力并无影响。以上表述来源于：“土木工程网”。
2.本项目为包含融资成份的在某一时段内履行履约义务的合同，建议比照BT模式进行会计处理。BT模式是“建造合同（原准则下）＋融资服务”两者的结合体，这种情况在企业的经营性项目建设中也有见到，即通常所称的“带资建设”。项目中投资方（兼承建方）的会计处理的基本要点是：在建设期间按照履约进度确认建造收入，在建设期间和后续还款期间确认融资利息收入。