瑞华研究丨问题2-1-3（土地一级开发企业的收入确认问题）
温馨提示
如果你喜欢本文，请分享到朋友圈，想要获得更多信息，请关注我。
免责条款：所有“MY聊审计”公布的学习心得或总结，仅基于对特定项目的审计思路和经验形成，不代表行业审计指引等技术性文档，仅为个人对案例的理解和总结。如有侵权或错误，还请留言通知，我会及时删除或调整，谢谢您的支持和理解。本期内容主要来源于《瑞华研究2010-2019汇编》，版权归瑞华会计师事务所。
问题2-1-3（土地一级开发企业的收入确认问题）
问题：
土地一级开发企业的土地开发收入如何确认？
背景：
土地一级开发，是指由政府或其授权委托的企业，对一定区域范围内的城市国有土地（毛地）或乡村集体土地（生地）进行统一的征地、拆迁、安置、补偿，并进行适当的市政配套设施建设，使该区域范围内的土地达到“三通一平”、“五通一平”或“七通一平”的建设条件（熟地），再对熟地进行有偿出让或转让的过程。
情形1
A公司从事土地一级开发业务，主要内容包括：征地、拆迁、安置、补偿、市政配套设施建设，将生地变为熟地。主要存在以下两种业务形式：
（1）当地政府下设的土地储备管理机构（以下简称“土储机构”）为开发实施主体，A公司受托开发。开发完后，经土储机构组织的成本审计，按成本审计结果，土储机构付给A公司2%管理费，A公司按2%管理费交流转税。
（2）A公司为开发实施主体。开发完后，经土储机构组织的成本审计；土储机构经过招拍挂程序，确定用地单位；A公司与用地单位签订“土地开发补偿协议”，土地开发补偿款按成本审计结果加税率5.5%加利润率8%确定，A公司开发票给用地单位，用地单位将土地出让金（包括土地开发补偿款+土地出让收益）付给土储机构，土储机构将其中的土地开发补偿款付给A公司。如土地未上市或只有部分地块上市，A公司只能取得已上市地块对应的开发补偿款。
该企业从事的土地开发业务具有以下特点：开发周期长、金额大、成本不能可靠确定（如拆迁补偿款，有时土地已交用地单位，拆迁款还未最终确定，成本从项目立项到结束实际增长50%以上）、开发补偿收入金额存在变数（原因包括“政府为招商引资，可能压低开发补偿款；此类企业业务大多亏损，政府可能专项补贴，或涉及其中的商业地块时将开发补偿提高”），也就是说，此类企业带有明显的政府外委机构特点。
情形2
B房地产公司系国企，拟出资对1万亩土地进行土地整理和基础设施及公建配套建设，土地由国土资源部门按计划供地。由政府按土地开发整理成本并考虑一定比例的项目投资回报支付B房地产公司投入成本和收益。开发期预计为3-4年。实际施工经招投标选用施工单位进行施工。
B房地产公司开发土地项目收益，政府将于未来2-3年分期拨付，公司项目移交后，政府结算项目成本。
1、在经济利益的金额方面：相关的一级土地开发合同拟约定按照实际发生的成本和一定的加成率作为总价（成本加成合同），与未来的招拍挂价款没有直接联系。
2、在经济利益的获取时间方面：相关的一级开发合同拟承诺明确的结算时间，且该项结算时间并不以政府通过招拍挂出让土地使用权并收到土地出让金为前提。
B公司拟采用的处理方法：在建设期收到的投资回报，不确认为损益，在公司与政府结算时，统一结算收益，确认收入。
解答：
基于2006版收入准则（或建造合同准则）的处理意见：
对于土地一级开发项目的收入确认模式问题，主要涉及两方面问题：一是收入确认模式是采用“建造合同模式（含BT）”还是“商品销售模式”；二是收入的计量是应采用“总额法”还是“净额法”。
1、应采用建造合同模式还是商品销售模式
土地一级开发项目的收入确认需根据具体的合同条款确定适用的具体确认原则和方法，可能可以采用的方法包括商品销售和建造合同（含BT）两大类模式。
其中，根据《企业会计准则第15号——建造合同》和《企业会计准则解释第3号》第六条的规定，建造合同通常具有以下特征：（1）先有买主（即客户），后有标底（即资产）。建造资产的造价在签订合同时已经确定；（2）资产的建设期长，一般都要跨越一个会计年度，有的长达数年；（3）所建造的资产体积大，造价高；（4）建造合同一般为不可取消的合同；（5）建造合同的标的资产通常是按照客户的要求定制的非标准资产，如不做较大改动，可能只有该客户可以使用；（6）承接建造合同的企业（承包方或施工方）仅仅就其提供的施工劳务、材料和设备等获取相关报酬，不承担标的资产所有权上的剩余风险和报酬，标的资产所有权上的剩余风险和报酬（如建造完成后，标的资产本身的公允价值变动风险）由客户承担。土地一级开发项目是否符合上述条件，是判断其会计处理应适用商品销售模式还是建造合同模式的基本标准。
在确定土地一级开发项目具体适用何种模式时，一个重要的考虑因素就是政府是否对公司可获取的收益金额及其收取时间给予了较高程度的保障，从而使公司事实上不承担与标的资产（土地）所有权和使用权相关的剩余风险和报酬，包括以下方面：
（1）在经济利益的金额方面：公司因承接一级开发项目所能够获得的收益与未来该土地的招拍挂价款之间的关联程度。这两者之间的关联程度越高，则表明采用销售商品模式确认收入的可能性越大。
如果相关的一级土地开发合同约定固定的包干总价（固定造价合同），或者明确按照实际发生的成本和一定的加成率作为总价（成本加成合同），与未来的招拍挂价款没有直接联系的，则表明采用建造合同模式的可能性较大；如果企业获取收益主要是通过与政府就招拍挂价款按事先约定的比例分成的方式，则表明采用销售商品模式的可能性相对较大。
（2）在经济利益的获取时间方面：相关的一级开发合同是否承诺了明确的结算时间，且该项结算时间并不以政府通过招拍挂等程序出让土地使用权并收到土地出让金为前提。如果相关一级开发合同未约定支付相关价款的时间（例如“完工后XX个月内支付”），需要等到政府将该土地拍卖出去取得土地出让金收入后才支付一级开发价款的，则表明采用销售商品模式的可能性相对较大；反之，如果合同约定了明确的付款时间，且不以政府将该土地拍卖出去取得土地出让金收入为支付条件的，则采用建造合同模式的可能性相对较大。
BT项目是建造合同和融资两类交易的组合，即BT模式中必然包含建造合同成份。如果分析后确定本案例涉及的一级开发合同不适合于采用建造合同模式进行会计处理，则也就不应采用BT模式。
根据“背景”部分资料分析：
情形1
该一级土地开发项目是成本加成合同，总价款按照实际发生的成本和一定的加成率作为总价，但“开发补偿收入金额存在变数（原因包括：政府为招商引资，可能压低开发补偿款；此类企业业务大多亏损，政府可能专项补贴，或涉及其中的商业地块时将开发补偿提高）”；相关的一级开发合同并未承诺明确的价款结算时间，且补偿款的取得取决于用地方向土地储备机构已支付的土地出让金（“如土地未上市或只有部分地块上市，企业只能取得已上市地块对应的开发补偿款”）。在此情况下，该项目适用销售商品模式确认收入的可能性较大，即在开发期间，通过“开发成本”等科目归集土地一级开发成本，到以下条件同时满足时确认从事一级开发业务的收入：（1）《委托一级开发合同》项下应由本企业履行的合同义务已经实质上履行完毕，该土地的一级开发实质上已经完成，具备交地条件；（2）土地已通过“招拍挂”程序被出让出去，用地方已经把土地出让金支付给土地储备机构；（3）应取得的补偿款金额和开发成本总金额已经确定。
某些情况下，土地交付给用地方时，一级开发可能尚未最终完成，此时可能会由用地方与一级开发企业就剩余未完成的一级开发内容签订单独的协议，委托一级开发企业继续实施完毕，并且在合同中明确约定了与剩余未完内容对应的补偿价款金额、支付时间和方式等。在此情况下，对于剩余的这部分一级开发内容，一级开发企业可以采用建造合同模式进行会计核算和确认收入。
情形2
该一级土地开发项目是成本加成合同，总价款按照实际发生的成本和一定的加成率作为总价，与未来的招拍挂价款没有直接联系；并且相关的一级开发合同拟承诺明确的价款结算时间，且该项结算时间并不以政府通过招拍挂等程序出让土地使用权并收到土地出让金为前提。在此情况下，该项目适用建造合同模式确认收入的可能性较大，即如果合同的完成进度能够可靠估计的（参阅《企业会计准则第15号——建造合同》第二十条对于“成本加成合同的结果能够可靠估计应同时满足的条件”的规定），则应当在资产负债表日根据完工百分比法确认合同收入和合同费用；如果建造合同的结果不能可靠估计的，则应按照已发生且预计可得到补偿的成本确认收入，不确认利润。
2、收入的计量是应采用“总额法”还是“净额法”
基于“实质重于形式”这一会计基本原则，本案例中该公司的收入确认模式可能并不能完全依据合同的法律形式（以土地储备机构还是该企业为开发主体）确定。总体上均应遵循《计学撮要2011》第141～146页关于收入确认应采用“总额法”还是“净额法”的指引。
对本问题中涉及的两个企业而言，如果以本企业作为开发主体，由开发企业负责筹措资金、办理规划、项目核准、征地拆迁和大市政建设等手续并组织实施，则对该模式下收入确认和成本结转应采用“总额法”应无疑义。但在第一种模式下，以土地储备机构为开发主体，这时就要考虑公司在这一过程中的作用，是否积极参与了与各方（如规划部门、融资提供方、建造承包商等）的沟通和谈判（仅仅以土地储备机构的名义签约），且相关的签约内容是否最终将影响到本企业在该合同项下所能取得的收益；还是立项、谈判签约等均由土地储备机构完成，本企业仅负责监督和协调相关协议的执行情况？如果是前者，则采用“总额法”确认收入的可能性较大；如果是后者，则采用“净额法”确认收入的可能性较大。
基于2017版收入准则的处理意见：
1、是否符合收入准则中的“合同”标准
对于土地一级开发企业来说，政府是其土地一级开发业务的“客户”。在考虑在采用何种方法确认收入之前，首先应判断是否能够确认收入，即，土地开发合同是否满足《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第五条规范的“与客户之间的合同”条件，特别是其中第五个条件“企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。”
在判断是否满足该条件时，一个重要的考虑因素就是政府是否对公司的收益收取时间给予了较高程度的保障，即相关的一级开发合同是否承诺了明确的结算时间，且该项结算时间并不以政府通过招拍挂等程序出让土地使用权并收到土地出让金为前提。如果相关一级开发合同未约定支付相关价款的时间（例如“完工后XX个月内支付”），需要等到政府将该土地拍卖出去取得土地出让金收入后才支付一级开发价款的，则表明对价收回的可能性相对不大；反之，如果合同约定了明确的付款时间，且不以政府将该土地拍卖出去取得土地出让金收入为支付条件的，则对价收回的可能性相对较大。
相应地，如果土地一级开发合同未约定价款收取的明确时间，而是取决于政府何时将整理后的土地通过招拍挂程序出让出去并收到土地出让金，则在关于对价款项收取的不确定性消除之前，并不存在会计上认可的“客户合同”，相应地也就不存在确认收入的基础；反之，如果价款收取的时间已经明确约定，且预计政府届时有足够的财力支付合同约定的价款，并不取决于所整理的土地被出让和收到出让金，则“企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回”这一条件在合同开始日已经满足，该合同可以作为后续会计上确认收入的基础。
基于上述一般分析，对于本案例中所讨论的两种类型的合同，根据“背景”部分资料具体分析如下：
情形1
该一级土地开发项目是成本加成合同，总价款按照实际发生的成本和一定的加成率作为总价，但“开发补偿收入金额存在变数（原因包括：政府为招商引资，可能压低开发补偿款；此类企业业务大多亏损，政府可能专项补贴，或涉及其中的商业地块时将开发补偿提高）”；相关的一级开发合同并未承诺明确的价款结算时间，且补偿款的取得取决于用地方向土地储备机构已支付的土地出让金（“如土地未上市或只有部分地块上市，企业只能取得已上市地块对应的开发补偿款”）。在此情况下，在合同开始时，该项目很可能因对价不是很可能收回而不满足会计意义上“客户合同”成立的条件，相应地在判断“合同成立”之前不能确认收入，在后续期间应进行持续评估，如果情况发生变化，判断交易对价很可能收回，如以下条件同时满足时，再根据履约情况确认从事一级开发业务的收入：（1）土地已通过“招拍挂”程序被出让出去，用地方已经把土地出让金支付给土地储备机构；（2）应取得的补偿款金额和开发成本总金额已经确定。
某些情况下，土地交付给用地方时，一级开发可能尚未最终完成，此时可能会由用地方与一级开发企业就剩余未完成的一级开发内容签订单独的协议，委托一级开发企业继续实施完毕，并且在合同中明确约定了与剩余未完内容对应的补偿价款金额、支付时间和方式等。在此情况下，对于剩余的这部分一级开发内容，可按照《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第八条关于合同变更的规定予以考虑，其结果可能是作为一项新合同进行考虑。
情形2
该一级土地开发项目是成本加成合同，总价款按照实际发生的成本和一定的加成率作为总价，与未来的招拍挂价款没有直接联系；并且相关的一级开发合同拟承诺明确的价款结算时间，且该项结算时间并不以政府通过招拍挂等程序出让土地使用权并收到土地出让金为前提。在此情况下，交易对价收回的可能性较大。相应地，在会计上可以在合同的签订生效日认可一项“与客户之间的合同”的成立。该合同可作为后续确认收入的基础。
2、收入金额的可计量性——对可变对价的考虑
如果土地一级开发合同的收益全部或部分取决于该土地能否成功出让以及政府可收到的土地出让金等对公司而言不可控的因素，则存在可变对价安排。根据《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第十六条规定：“合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。企业在评估累计已确认收入是否极可能不会发生重大转回时，应当同时考虑收入转回的可能性及其比重。每一资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额。可变对价金额发生变动的，按照本准则第二十四条和第二十五条规定进行会计处理。”
在本案例中，最终收入金额与此类不可控因素的关联度越大，则对价的可变性越大，要合理、谨慎地确定“在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额”也就更为困难。再加上如前面第1点中所分析的，在收款时间的不确定性消除之前不认可会计意义上的“客户合同”的存在，这就导致在对价金额可变性和收款时间不确定性都较大的交易安排中，公司很可能只有在金额和时间这两方面的不确定性都基本消除之后，才能确认合同收入。相反，如果收款时间和可收款金额的不确定性较小，则收入确认的时间可能可以提前。
3、对收入确认时间的考虑——在一个时点还是在一段时间内履行履约义务
在客户合同成立的前提下（即，收款时间和收款金额均不存在重大不确定性），应进一步考虑收入确认是在一个时点还是一段时间内的问题。
《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第十一条规定：“满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：（一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。（三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。
具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。
有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。”
土地一级开发过程涉及到征地、拆迁、安置、补偿、市政配套设施建设等内容，虽然政府能够从每一个项目本身获益，但是从合同层面分析，土地一级开发企业需要提供重大服务将这些承诺整合为一个产出（将生地变成熟地）交付给政府，其中任何一个环节出现问题都会影响到整个项目的交付，这些项目之间的风险不可区分。因此，该合同只有一个单项履约义务。
在土地一级开发企业履行征地、拆迁、安置、补偿、市政配套设施建设等履约义务的过程中，如果另一企业接替该企业履行剩余的履约义务，对于该企业已经完成的征地、拆迁等工作实质上无需再重新执行，即在企业履约同时政府能够取得并消耗企业履约所带来的经济利益，满足收入准则第十一条（一）的条件；同时该项目是政府主导下的项目，满足收入准则第十一条（二）的条件。因此，应根据履约进度在某一时段内确认收入。
即，总体上看，对于收款时间和收款金额均不存在重大不确定性的土地一级开发合同，可在一级开发的进展过程中逐步确认收入。
4、收入的计量是应采用“总额法”还是“净额法”
基于“实质重于形式”这一会计基本原则，本案例中该公司的收入确认是采用“总额法”还是“净额法”可能并不能完全依据合同的法律形式（以土地储备机构还是该企业为开发的主要责任人）确定。
《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第三十四条规定：“企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。
企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括：（一）企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。（二）企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。（三）企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。
在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，这些事实和情况包括：（一）企业承担向客户转让商品的主要责任。（二）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。（三）企业有权自主决定所交易商品的价格。（四）其他相关事实和情况。”
对本问题中涉及的两个企业而言，如果以本企业作为开发主体，由开发企业负责筹措资金、办理规划、项目核准、征地拆迁和大市政建设等手续并组织实施，则对该模式下收入确认和成本结转应采用“总额法”应无疑义，此时企业对交付之前的开发项目拥有控制权。但在第一种模式下，以土地储备机构为开发主体，这时就要考虑公司在这一过程中的作用，是否积极参与了与各方（如规划部门、融资提供方、建造承包商等）的沟通和谈判（仅仅以土地储备机构的名义签约），且相关的签约内容是否最终将影响到本企业在该合同项下所能取得的收益；还是立项、谈判签约等均由土地储备机构完成，本企业仅负责监督和协调相关协议的执行情况？如果是前者，则采用“总额法”确认收入的可能性较大；如果是后者，则采用“净额法”确认收入的可能性较大。
———————————————
扩展及学习笔记：
1.在原准则下，对于土地一级开发项目的收入确认模式问题，主要涉及两方面问题：一是收入确认模式是采用“建造合同模式（含BT）”还是“商品销售模式”；二是收入的计量是应采用“总额法”还是“净额法”。
2.在新准则下，在判断是否满足该条件时，一个重要的考虑因素就是政府是否对公司的收益收取时间给予了较高程度的保障，即相关的一级开发合同是否承诺了明确的结算时间，且该项结算时间并不以政府通过招拍挂等程序出让土地使用权并收到土地出让金为前提。
土地一级开发过程涉及到征地、拆迁、安置、补偿、市政配套设施建设等内容，虽然政府能够从每一个项目本身获益，但是从合同层面分析，土地一级开发企业需要提供重大服务将这些承诺整合为一个产出（将生地变成熟地）交付给政府，其中任何一个环节出现问题都会影响到整个项目的交付，这些项目之间的风险不可区分。因此，该合同只有一个单项履约义务。
基于“实质重于形式”这一会计基本原则，本案例中该公司的收入确认是采用“总额法”还是“净额法”可能并不能完全依据合同的法律形式（以土地储备机构还是该企业为开发的主要责任人）确定。