瑞华研究丨问题2-1-11（合同变更收入的确认问题）

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问题2-1-11（合同变更收入的确认问题）

问题：

A公司承接的工程项目合同发生变更，合同金额增加，但变更部分需要业主的上级公司批准，截止报告日尚未取得批复，变更部分收入是否可以确认？

解答：

基于2006版收入准则（或建造合同准则）的处理意见：

《企业会计准则第15号——建造合同》第九条规定：“合同变更，是指客户为改变合同规定的作业内容而提出的调整。合同变更款同时满足下列条件的，才能构成合同收入：（一）客户能够认可因变更而增加的收入；（二）该收入能够可靠地计量。”对照该规定，本案例中的情况应属于合同变更，应根据该条规定判断何时可以确认变更部分相关的收入。

据此，应当对变更后增加的收入最终获得业主上级公司认可的可能性作出合理估计。如果预计业主上级公司很可能（可能性大于50%）最终批复同意该增加部分的收入，则可以将这部分收入在相关劳务提供时按完工百分比法予以确认；如果该笔款项最终能否获得业主上级公司的批复存在较大不确定性的，或者批复金额可能显著小于申报金额的，则基于谨慎性方面的考虑，不应确认全部或部分的变更后新增收入。这个问题主要取决于对预计可获得的批复增加金额能否作出合理的估计。

基于2017版收入准则的处理意见：

《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第八条规定：“本准则所称合同变更，是指经合同各方批准对原合同范围或价格作出的变更。”

《〈企业会计准则第14号——收入（2017年修订）〉应用指南》单行本第31页：“某些情况下，合同各方对于合同范围或价格的变更还存在争议，或者合同各方已批准合同范围的变更，但尚未确定相应的价格变动，企业应当考虑包括合同条款及其他证据在内的所有相关事实和情况，以确定该变更是否形成了新的有法律约束力的权利和义务，或者变更了现有的有法律约束力的权利和义务。合同各方已批准合同范围变更，但尚未确定相应价格变动的，企业应当按照本准则有关可变对价的规定对合同变更所导致的交易价格变动进行估计。”

本案例中合同变更的内容是合同价格增加，该变更虽然尚未获得业主方上级公司批准，但合同中约定的双方可执行的权利和义务都是清晰的，仅仅是合同价格尚未最终确定，此时，应作为可变对价处理。《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第十六条规定：“合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。企业在评估累计已确认收入是否极可能不会发生重大转回时，应当同时考虑收入转回的可能性及其比重。”

因此，企业应对变更后增加的合同价格最终获得业主上级公司批准的可能性作出合理估计，只有在预计能够获得业主上级公司最终批复的可能性较大，如果将该部分增加的价款（或预计能够获得业主上级公司批复的部分价款）纳入交易价格，极可能不会导致已经确认的收入在未来业主上级公司批复下达后发生重大转回时，才能在尚未获得最终批复之前将该部分增加的合同价格计入交易价格；否则，不能将尚未获得最终批复的合同价格增加部分纳入交易对价。

扩展及学习笔记：

1.新收入准则规定的合同变更，是指经合同各方批准对原合同范围或价格作出的变更。

2.合同价格尚未确定，应作为可变对价处理，按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。企业在评估累计已确认收入是否极可能不会发生重大转回时，应当同时考虑收入转回的可能性及其比重。

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