瑞华研究丨问题2-1-13（需要安装调试的设备销售，无法取得验收报告等情况下如何处理）

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问题2-1-13（需要安装调试的设备销售，无法取得验收报告等情况下如何处理）

问题：

如下文背景资料所述，A公司目前的收入确认方法是否合理？公司对于需调试验收的特殊情况项目（不能取得验收报告），收入确认时点及方法、金额等如何确定？

背景：

A公司业务主要生产和销售空调设备（制冷设备、空气调节器、冷藏设备、特种空调设备）、冷冻设备及其零配件，并提供相关的售后维修和服务。

A公司目前国内销售收入确认政策具体如下：

①需要提供安装调试服务的设备销售，公司于调试完成并取得调试合格的验收资料后确认收入；

②无需提供安装调试服务的设备销售，公司按合同、订单约定将设备交付给客户并取得签收单后，相关产品的风险、报酬均已转移，A公司据此确认销售收入、结转销售成本。

A公司需要安装调试服务的设备销售，其销售合同中约定的付款条件主要分为四部分：①预付款：合同金额的10%；②到货款：货物到达后一段时间内支付，一般可达到合同金额的70%；③调试验收款：一般为合同金额的15%；④质保金：合同金额的5%。

由于A公司的空调设备主要用于大型场馆、办公楼宇、星级酒店、轨道交通等方面，设备的安装调试工作受制于各类建筑工程施工及开发进度、客户的强势程度及配合程度，往往会存在部分项目由于客户的各种原因导致设备不能调试验收，或者即使公司已为客户进行调试但无法取得经客户盖章确认的验收报告的情况。例如，现A公司存在以下几种特殊情况：

1、公司收到客户的预付款，并将货物运达至项目现场，但因项目自身原因停工，导致需要安装调试的货物未进行安装调试；公司已收到预付款、到货款，但未收到调试验收款及质保金；其工程项目停工时间在一年以上；（未进行调试，未取得验收报告，收款达到80%）

2、公司收到客户的预付款，将货物运达至项目现场，但因项目自身原因停工，导致需要安装调试的项目未进行安装调试；公司已收到预付款、部分到货款，未收到调试验收款及质保金；由于项目一直处于停工阶段，公司起诉客户将未付的到货款付清，法院判决书支持公司的诉求，要求客户将到货款付清；（未进行调试，未取得验收报告，收款未达到80%，但根据法院判决书预计可达到80%）

3、公司收到客户的预付款，将货物运达至项目现场；客户未通知公司进行调试验收，客户自己对货物进行安装调试，相关工程项目涉及对外营业的已对外营业，已收到客户的预付款、部分到货款，未收到调试验收款及质保金；（商场已开业，设备已使用，客户自己已进行调试，无须公司再进行调试，客户未提供调试报告，到货款未收完，未达到80%）

4、公司收到客户的预付款，将货物运达至项目现场；公司已进行安装调试并有公司内部安装调试工单，但客户尚未确认提供验收相关的资料；相关工程项目涉及对外营业的已对外营业；已收到客户的预付款、部分到货款，未收到调试验收款及质保金；（商场或大厦已开业，设备已使用，公司已调试但客户未提供调试报告，到货款未收完，未达到80%）

5、公司收到客户的预付款，将货物运达至项目现场，公司已进行安装调试合格（内部），客户对设备性能使用可能会有异议（例如，称设备有噪音），商场或大厦尚未营业，由于客户对到货款拖欠，公司仅仅收到预付款10%左右；（公司已进行安装调试，客户对设备性能有异议，拖欠到货款，仅收到预付款10%）

6、公司收到客户的预付款，将货物运达至项目现场；公司已进行安装调试并有内部安装调试工单，但客户尚未确认提供验收相关的资料；相关工程项目涉及对外营业的已对外营业，已收到客户预付款、到货款、调试验收款，只有质保金未付；（公司已调试合格，有内部工程人员调试报告，但不能取得经客户认可的调试报告，货款已收到95%，只剩质保金未收回）

注：以上6种情况即使A公司进行调试合格，也不一定能取得经客户确认并盖章的调试报告。

解答：

基于2006版收入准则（或建造合同准则）的处理意见：

对于设备类销售合同同时附有安装、调试类义务的，首先应考虑是否涉及包含多个部分的合同分拆问题、安装费是否与需在未来提供的服务相关联，具体判断原则参照《计学撮要2011》第二章第二节“二、包含多个部分的合同分拆的条件”和该章第四节“二、安装费收入的确认”及相关合同约定具体进行分析。实务中一般而言，本案例所述业务背景是A公司在销售中央空调产品或类中央空调产品过程中发生的产品初装及设备安装后能否正常运转的初始调试工作，因此，我们理解，相应的安装、调试收入无需拆分，均应并入销售商品的收入中，其收入确认时点应以《企业会计准则第14号——收入（2006年）》第四条所列的五项条件作为判断依据。

依据《企业会计准则第14号——收入（2006年）》及《企业会计准则讲解（2010年）》，销售商品确认收入，需要同时满足的五个条件：

（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方

判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，应当关注交易的实质而不是形式，同时考虑所有权凭证的转移或实物的交付。如果与商品所有权有关的任何损失均不需要销货方承担，与商品所有权有关的任何经济利益也不归销货方所有，就表明商品所有权上的主要风险和报酬转移给了购货方。

1．通常情况下，转移商品所有权凭证或交付实物后，商品所有权上的所有风险和报酬随之转移，如大多数商品零售、预收款销售商品、订货销售商品、托收承付方式销售商品、分期收款发出商品等。

2．某些情况下，转移商品所有权凭证或交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，企业只保留商品所有权上的次要风险和报酬，如交款提货方式销售商品、视同买断方式委托代销商品等。在这种情形下，应当视同商品所有权上的所有风险和报酬已经转移给购货方。

3．某些情况下，转移商品所有权凭证或交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬并未随之转移。

（1）企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同或协议要求，又未根据正常的保证条款予以弥补，因而仍负有责任。

（2）企业销售商品的收入是否能够取得，取决于购买方是否已将商品销售出去。如采用支付手续费方式委托代销商品、售后回购等。

（3）企业尚未完成售出商品的安装或检验工作，且安装或检验工作是销售合同或协议的重要组成部分。

（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制。

通常情况下，企业售出商品后不再保留与商品所有权相联系的继续管理权，也不再对售出商品实施有效控制，表明商品所有权上的主要风险和报酬已经转移给购货方，应在发出商品时确认收入。

在有的情况下，企业商品售出后，由于各种原因仍保留与商品所有权相联系的继续管理权，或仍对商品可以实施有效控制，如售后回购、售后租回等，则说明此项销售交易没有完成，销售不能成立，不应确认销售商品收入。

（三）收入的金额能够可靠地计量。

收入的金额能够可靠地计量，是指收入的金额能够合理地估计。如果收入的金额不能够合理估计，则无法确认收入。通常情况下，企业在销售商品时，商品销售价格已经确定，企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定收入金额。如果销售商品涉及现金折扣、商业折扣、销售折让等因素，还应当考虑这些因素后确定销售商品收入金额。如果企业从购货方应收的合同或协议价款延期收取具有融资性质，企业应按应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。

有时，由于销售商品过程中某些不确定因素的影响，也有可能存在商品销售价格发生变动的情况，如附有销售退回条件的商品销售。如果企业不能合理估计退货的可能性，则无法确定销售商品的价格，也就不能够合理地估计收入的金额，不应在发出商品时确定收入，而应当在售出商品退货期待满商品销售价格能够可靠计量时确定收入。

企业从购货方已收或应收的合同或协议价款不公允的，企业应按公允的交易价格确定收入金额，不公允的价款不应确定为收入金额。

（四）相关的经济利益很可能流入企业

相关的经济利益很可能流入企业，是指销售商品价款收回的可能性大于不能收回的可能性，即销售商品价款收回的可能性超过50％。企业在确定销售商品价款收回的可能性时，应当结合以前和买方交往的直接经验、政府有关政策、其他方面取得信息等因素进行分析。企业销售的商品符合合同或协议要求，已将发票账单交付买方，买方承诺付款，通常表明满足本确认条件（相关的经济利益很可能流入企业）。如果企业根据以前与买方交往的直接经验判断买方信誉较差，或销售时得知买方在另一项交易中发生了巨额亏损，资金周转十分困难；或在出口商品时不能肯定进口企业所在国政府是否允许将款项汇出等，就可能会出现与销售商品相关的经济利益不能流入企业的情况，不应确认收入。如果企业判断销售商品收入满足确认条件确认了一笔应收债权，以后由于购货方资金周转困难无法收回该债权时，不应调整原确认的收入，而应对该债权计提坏账准备、确认坏账损失。

（五）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量

通常情况下，销售商品相关的已发生或将发生的成本能够合理地估计。有时，销售商品相关的已发生或将发生的成本不能够合理地估计，此时企业不应确认收入，已收到的价款应确认为负债。

本案例中，针对需要安装调试但由于客户的各种原因而不能取得验收报告的项目，需要结合A公司相关销售合同条款具体进行分析、判断：

（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方

对于该类项目，A公司销售合同约定的义务履行完成的节点，即标的产品所有权上的风险和报酬转移的时点是交货签收，还是验收且安装完毕调试合格？

实务中，此类产品销售合同条款约定可能存在以下情形：

1、虽然合同约定A公司负有不可避免地向客户提供安装、调试的履约义务，但即使验收或调试不合格也不会导致客户退货（如可以换货或维修）；即验收、调试不合格时，客户有权不支付相应货款，A公司负责维修或更换达到客户满意后，仍将按合同约定支付未支付的相应货款，不涉及退货和退款；

2、合同中关于安装或验收调试工作约定完成的期间有类似如下约定：如因客户的各种原因超过约定的安装、验收调试期间，虽然A公司仍应按合同约定履行安装、调试义务，但客户方因其自身原因未能在合同约定的期间内验收、调试并向A公司出具验收报告等则丧失其退货、退款的权利，只能选择维修或更换——即超过合同约定的验收、调试期，客户未退货或提出其他要求的，视为验收合格，客户接受标的设备，不再有退货发生。

3、安装验收、调试不合格时客户有权选择退货，A公司也需将之前已收到货款退还客户。

针对本案例所列示的6种情形，处理建议分别如下：

基于2017版收入准则的处理意见：

1、合同中包括几个单项履约义务

A公司向客户销售空调设备并提供安装调试服务，首先需要判断合同中的两个承诺是否构成单项履约义务。客户可以使用该设备或将其以高于残值的价格转售，也可从安装服务与客户已经获得的其他资源（例如设备）一起使用中获益，表明该设备和安装服务能够明确区分；因此关键需要判断在合同层面设备和安装是否能够明确区分，如果设备安装比较简单，不会对设备本身进行重大定制或改制，市场上其他供应商也可以提供此项安装服务，则设备和安装彼此能够明确区分；如果设备安装比较复杂（只有A公司或其特别授权的服务商才能提供安装服务），安装服务可能对设备进行定制化的重大修改，则设备和安装彼此不能明确区分。具体需要根据不同的空调和制冷设备的技术情况进行判断，如果如情形3所述，客户自己可以安装调试，则很可能表明设备销售和安装调试构成两个单项履约义务。

除此之外，还要考虑合同中质保金的条款，根据《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第三十三条的规定，如果这些质保条款在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务，应将额外服务作为单项履约义务处理，如果没有提供一项符合既定标准之外的单独的额外服务，则应按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定将预计因提供质保服务而很可能发生的支出确认为一项“预计负债”。

2、如何针对每个单项履约义务确认收入

（1）如果空调设备销售和安装调试构成两个单项履约义务

针对设备销售：在设备运抵客户现场，经客户验收确认后，通常可视为客户取得了商品控制权，公司可以确认设备销售收入。

针对安装调试服务：由于是在客户的场地和设施上实施安装，满足了“客户能够控制企业履约过程中在建的商品”的条件，应在一个时段内按照履约进度分期确认收入。但是如果安装时间较短，也可以在安装完成经验收后一次性确认收入。

（2）如果空调设备销售和安装调试构成一个单项履约义务

对客户来说，只有在空调生产完毕、安装调试结束之时，才能取得并消耗企业履约带来的经济利益，不满足《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第十一条（一）的条件；客户不能控制和主导A公司空调的生产过程，不满足《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第十一条（二）的条件；因此，该履约义务是否属于在一段时间内履行关键在于准则第十一条（三）的条件“企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”是否能够满足。这需要结合合同条款，判断设备是否是专为客户定制的、以及支付条款、违约条款等具体分析。

3、六种特定情况的处理

情形1：公司收到客户的预付款，并将货物运达至项目现场，但因项目自身原因停工，导致需要安装调试的货物未进行安装调试；公司已收到预付款、到货款，但未收到调试验收款及质保金；其工程项目停工时间在一年以上；（未进行调试，未取得验收报告，收款达到80%）。

分析：如果设备销售和安装调试为两个单项履约义务，则应在客户签收设备之时将分摊给设备的合同价款确认为设备销售收入；由于安装调试尚未开始，不能确认安装调试的收入。

如果设备销售和安装调试为一个单项履约义务，由于安装调试尚未开始，该履约义务没有履行完成，因此在安装调试完成前不能确认任何收入。

情形2：公司收到客户的预付款，将货物运达至项目现场，但因项目自身原因停工，导致需要安装调试的项目未进行安装调试；公司已收到预付款、部分到货款，未收到调试验收款及质保金；由于项目一直处于停工阶段，公司起诉客户将未付的到货款付清，法院判决书支持公司的诉求，要求客户将到货款付清；（未进行调试，未取得验收报告，收款未达到80%，但根据法院判决书预计可达到80%）。

分析：收入确认的思路同“情形1”，需要区分设备销售和安装调试构成几个单项履约义务分别考虑。由于项目一直处于停工状态，还应考虑以下方面：（1）A公司因向客户履行合同义务而有权取得的价款是否很可能收回？即使A公司收到法院判决胜诉，需关注该判决是否为终审可执行判决？并应向当事律师咨询，判断该判决结果的可执行性及因此而有证据表明可以收回的货款金额。（2）在项目一直停工的状态下，确认客户是否有可能退货、退款以及退货、退款发生的可能性（含退货款的合理估计）。具体来说：

如果设备销售和安装调试为两个单项履约义务，在A公司已经收取的货款加上预计根据法院判断能够收回的价款大于分摊至设备销售的履约义务的合同价款的情况下，可以在客户签收设备时确认设备销售收入，但同时还要根据退货的可能性，作为“附有销售退回条款的销售”按照《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第三十二条的规定处理。由于安装调试尚未开始，不能确认安装调试的收入。如后期依据法院判断收到了客户全部合同价款，其中分摊至安装调试履约义务的交易价格也不能确认为营业收入（企业并没有履约），而应视作客户的违约补偿，计入“营业外收入”。

如果设备销售和安装调试为一个单项履约义务，因为该履约义务尚未完成，A公司不能确认收入，而应根据后期情况发展，如是否退货，客户是否能依据法院判决支付剩余对价等情况分别进行处理。

情形3：公司收到客户的预付款，将货物运达至项目现场；客户未通知公司进行调试验收，客户自己对货物进行安装调试，相关工程项目涉及对外营业的已对外营业，已收到客户的预付款、部分到货款，未收到调试验收款及质保金（商场已开业，设备已使用，客户自己已进行调试，无须公司再进行调试，客户未提供调试报告，到货款未收完，未达到80%）。

分析：如果设备销售和安装调试为两个单项履约义务，则在客户签收设备之时将分摊至设备的合同价款确认为设备销售收入（同时考虑退货的可能性和剩余到货款收回的可能性）。由于客户自行安装调试，则表明A公司不用再履行安装调试的履约义务，此时应确定客户是否会要求A公司将已经收到的款项部分退回，或者客户是否还会支付部分款项？然后将未确认为收入的、很可能收到的合同剩余价款全部确认为设备销售收入（此种情况下，合同中只有设备销售一个单项履约义务）。

如果设备销售和安装调试为一个单项履约义务，则应在合同交易对价能够可靠估计（是否可能退款等）之时确认收入。

情形4：公司收到客户的预付款，将货物运达至项目现场；公司已进行安装调试并有公司内部安装调试工单，但客户尚未确认提供验收相关的资料；相关工程项目涉及对外营业的已对外营业；已收到客户的预付款、部分到货款，未收到调试验收款及质保金；（商场或大厦已开业，设备已使用，公司已调试但客户未提供调试报告，到货款未收完，未达到80%）。

分析：首先核实公司虽未收到客户提供的调试报告，但该设备运营是否正常，如果该设备从运营角度来看已通过实质调试阶段，则可以视为客户验收已实质通过。收入确认的思路同“情形1”，需要区分设备销售和安装调试构成几个单项履约义务分别考虑，另外也同样需要关注款项收回的可能性。

情形5：公司收到客户的预付款，将货物运达至项目现场，公司已进行安装调试合格（内部），客户对设备性能使用可能会有异议（例如，称设备有噪音），商场或大厦尚未营业，由于客户对到货款拖欠，公司仅仅收到预付款10%左右；（公司已进行安装调试，客户对设备性能有异议，拖欠到货款，仅收到预付款10%）。

分析：此情形下，由于客户方对设备性能有异议，设备销售款项也大部分未收回，存在退货的可能，A公司该产品的大部分的风险和报酬尚未转移，产品控制权尚未转移给客户，不应确认收入。

情形6：公司收到客户的预付款，将货物运达至项目现场；公司已进行安装调试并有内部安装调试工单，但客户尚未确认提供验收相关的资料；相关工程项目涉及对外营业的已对外营业，已收到客户预付款、到货款、调试验收款，只有质保金未付；（公司已调试合格，有内部工程人员调试报告，但不能取得经客户认可的调试报告，货款已收到95%，只剩质保金未收回）。

分析：公司已收到客户预收款、验收款、调试验收款，虽无客户相关的调试验收资料，但合同约定的调试验收款已收到，可佐证客户认可设备的验收合格，因此可以接受确认收入。收入确认的思路同“情形1”，需要区分设备销售和安装调试构成几个单项履约义务分别考虑，并关注款项收回的可能性。质保金的考虑参见“1”的分析。

扩展及学习笔记：

1.案例根据不同情形进行具体分析，应注意各情形根据条件的变化出现的不同会计处理影响。

2.需要关注对质保金对收入确认的影响。

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