瑞华研究丨​问题2-1-15（关于软硬件集成业务的收入确认时点）

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问题2-1-15（关于软硬件集成业务的收入确认时点）

问题：

如下文背景资料所述，A公司的产品销售在哪个时间节点满足收入确认条件？

背景：

A公司是高速公路智能交通产品的专业制造商，是智能交通（ITS）领域内的专业化公司。在高速公路智能交通的建造过程中主要涉及三个主体：智能交通产品的专业制造商（机电产品的生产）——智能交通信息系统集成商（智能交通系统集成的安装、调试）——高速公路投资单位（投资运营单位）。

1、智能交通产品的专业制造商主要是对智能交通产品的研发、生产和销售，包括无人全自动值守卡机、高速栏杆机、车牌识别、工控机、车辆控制器、抓拍机等产品，主要用于高速公路的收费站点和部分监控点。A公司主要研发、生产和销售这些产品。

2、智能交通信息系统集成商主要是根据高速公路投资单位发包高速公路的收费系统、监控系统、通讯系统及隧道系统等，承包这些系统的工程施工、机电设备的安装、联调联试等。截至目前，该行业的上市公司有皖通科技、中海科技、亿阳信通等，全国从事该类业务的公司超过100家。

3、高速公路投资单位是各个省市的高速公路管理局、建设局或者改制后的高速公路投资公司、运营公司等，是政府职能部门所属单位或政府投资的公司，或者PPP项目公司等。

智能交通机电产品大部分是需要嵌入软件，即硬件加上嵌入式的软件。A公司主要是研发、生产和销售收费系统产品。收费系统产品主要用于收费站点。收费系统通常是系列性的产品，一条收费车道通常包括无人全自动值守卡机、高速栏杆机、车辆识别、工控机、车辆控制器、费用显示等机电产品。在安装调试的过程中主要包括三个方面：土建工程施工、单机的安装调试、联调联试等。土建工程施工比较简单，主要是挖沟埋线、将单个机电产品固定在收费车道一旁等。一个收费车道工程施工通常7天左右时间可以做完；安装硬件产品和安装调试单机软件，一个收费车道通常1-3天左右时间可以完成，单机软件一般在产品出厂前都调试过，也比较简单；联调联试相对来说涉及比较多的软件，不单涉及到单机的软件，还涉及到单机软件与其他软件调试应用。主要是高速公路涉及的软件比较多，比如除了单机软件之外还有计重收费的计重软件、车道控制程序软件等等，这些软件是由不同的软件公司提供的，对于高速公路投资单位来说，他们需要将涉及到的所有软件联调联试完才能正式投入运营。虽然涉及不同公司的软件产品，机电产品出厂前都会与其他软件公司进行沟通，获取其他软件公司的通信协议，根据联调联试中其他软件公司的软件通信协议，对单机软件进行设置，以便不同公司不同软件之间的对接。联调联试不像单机软件那样，由机电产品生产厂商自己独立完成，它需要不同软件开发公司共同进行联调联试。一般需要3-5天左右时间完成。如果从单个收费车道来看，整个过程一般2周左右时间可以正式投入运营。当然，在实际安装调试过程中，还会受到产品有没有及时到货、界面能否提供、不同公司的软件技术人员是否及时进行安装调试等等因素的影响。总体来说，如果不是客户定制软件，不需要进行深度开发，一般情况这些软件产品都比较成熟，联调联试也相对比较简单。

A公司机电产品客户主要包括高速公路投资单位和智能交通信息系统集成商。对高速公路投资单位的销售，一般情况下高速公路投资单位不会单独对机电产品进行安装调试，在招标文件中明确说明需要投标单位安装调试并正式投入运营。收入确认时点是在高速公路投资单位交工验收并正式运营使用时一次性确认收入，也就是通常所说的终验法确认收入。对智能交通信息系统集成商的销售，销售合同对产品验收的种类就比较多，主要原因是A公司在签订销售合同的过程中处于较为弱势的地位，都是客户提供合同文本，A公司多数情况下只能接受客户提供的格式条款，谈判空间不大。又由于智能交通信息系统集成商非常多，每一个集成商的合同约定也不相同。从合同约定来看，大部分智能交通信息系统集成商对机电产品都是自己进行安装，机电产品的生产商会派1个技术人员进行现场指导安装或电话指导安装。

A公司与智能交通信息系统集成商签订的销售合同，主要包括以下几种情况：

情况1：智能交通信息系统集成商在合同中明确约定了安装、调试、测试和验收等条款，需要通过业主（高速公路投资单位）交工验收合格、最终验收测试合格或者由建设方组织对施工项目统一验收。业主的交工验收合格一般不会对收费系统的机电产品单独进行验收。业主通常会把高速公路建设分为几十个标的，收费系统、监控系统、通讯系统及隧道系统等只是业主高速公路几十个标的中的一个标的，还包括道路的土方工程、服务区工程、道路的绿化工程等标的。业主对整条高速公路通车运行办理交工验收。这种交工验收一般时间会比较长，从产品到达施工现场到整条高速公路通车运行的时间会跨几个年度。业主出具交工验收合格证明（业主只对智能交通信息系统集成商出具交工验收合格证明，因为业主是通过招标方式发包的，智能交通信息系统集成商是承包方，业主不会对A公司出具交工验收合格证明）时确认收入。这种情况下是以“客户的客户”验收时点确认收入。

情况2：智能交通信息系统集成商在合同中没有明确约定安装、调试、测试和验收等条款，在合同中约定了付款方式，其中付款阶段分为：预付款、到货验收款、完工验收款、质量保留金等阶段，业主出具交工验收合格证明时确认收入。这种情况下是以“客户的客户”验收时点确认收入。

情况3：智能交通信息系统集成商在合同中明确约定了安装、调试、测试和验收等条款，其中最后对验收条款没有明确约定需要通过业主（高速公路投资单位）交工验收合格、最终验收测试合格或者由建设方组织对施工项目统一验收，而是约定由智能交通信息系统集成商进行验收，智能交通信息系统集成商出具验收合格证明时确认收入。这种情况下的验收是智能交通信息系统集成商对机电产品部分的验收，以客户的验收时点确认收入。

情况4：智能交通信息系统集成商在合同中明确约定了安装、调试等条款，没有约定测试和验收条款，而且对安装、调试的约定是公司指导安装或电话指导安装，但在合同中约定了付款方式，其中付款阶段分为：预付款、到货验收款、完工验收款、质量保留金等阶段，智能交通信息系统集成商收到货物验收时确认收入。这种情况下是以客户收到货物验收时点确认收入。

总体来说，收入确认时点主要包括三个：业主交工验收时点、客户验收时点、到货验收时点。其中业主交工验收时点需要较长时间，到货验收时点最短。

解答：

基于2006版收入准则（或建造合同准则）的处理意见：

情况1：合同中明确约定需要通过业主（高速公路投资单位）交工验收合格、最终验收测试合格或者由建设方组织对施工项目统一验收，则A公司应于业主出具交工验收合格证明时确认收入。

情况2：合同中没有明确约定安装、调试、测试和验收等条款，在合同中约定了付款方式，其中付款阶段分为：预付款、到货验收款、完工验收款、质量保留金等阶段，A公司应于业主出具交工验收合格证明时确认收入。

情况3和情况4：基于案例背景所述信息，A公司的业务都是向业主直接提供需与其他供应商提供的设备或系统进行联调联试、且含嵌入式软件的机电设备（硬件），或向中间系统集成商提供类似机电设备，系统集成商再向业主供货并与其他供应商提供的产品联调联试后，试运营一定期间后方可获取业主终验合格确认。

我们建议根据具体合同约定，如通过向甲方（系统集成商及业主）函证、访谈等程序进一步确认终验标准及终验确认条件和确认方后。在此基础上佐证，“合同中明确约定了由智能交通信息系统集成商进行验收，智能交通信息系统集成商出具验收合格证明时确认收入。”是否正确、恰当。应结合具体合同价款结算、标的物控制权和风险报酬转移、退换货、缺陷责任期等关键条款进行分析，就A公司提供的机电设备质量责任，是由系统集成商向业主直接负责且为主要责任人？还是由A公司向业主直接负责且为主要责任人？若是前者，则在系统集成商出具验收合格证明时确认收入可以接受；若是后者，则A公司应于业主出具交工验收合格证明时确认收入。

基于2017版收入准则的处理意见：

A公司是智能交通产品的专业制造商，A公司的业务是向业主直接提供需与其他供应商提供的设备或系统进行联调联试、且含嵌入式软件的机电设备（硬件），或向中间系统集成商提供类似机电设备，系统集成商再向业主供货并与其他供应商提供的产品联调联试，试运营一定期间后方可获取业主终验合格确认。

A公司在本案例的各类合同中的承诺是销售智能交通产品（含嵌入式单机软件），但不负责联调联试等其他工作。因此，A公司在此类合同中的履约义务只有一个：销售智能交通产品（软件需嵌入在硬件中，两者之间存在整合、定制，因此软、硬件不能明确区分），A公司应在何时确认产品销售收入取决于客户（可能是最终业主，也可能是中间系统集成商）何时取得了商品的控制权。在智能产品交付客户后，客户取得了商品的实物和法定所有权，客户可以自主将产品使用在系统工程中，但是合同中存在验收条款（或根据行业惯例应存在验收条款），这些验收条款对产品控制权转移时点的判断将产生较大的影响。

根据《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）应用指南》单行本P51：“当企业能够客观地确定其已经按照合同约定的标准和条件将商品的控制权转移给客户时，客户验收只是一项例行程序，并不影响企业判断客户取得该商品控制权的时点。例如，企业向客户销售一批必须满足规定尺寸和重量的产品，合同约定，客户收到该产品时，将对此进行验收。由于该验收条件是一个客观标准，企业在客户验收前就能够确定其是否满足约定的标准，客户验收可能只是一项例行程序。实务中，企业应根据过去执行类似合同积累的经验以及客户验收的结果取得相应证据。当在客户验收之前确认收入时，企业还应当考虑是否还存在剩余的履约义务，例如设备安装等，并且评估是否应当对其单独进行会计处理。

相反，当企业无法客观地确定其向客户转让的商品是否符合合同规定的条件时，在客户验收之前，企业不能认为已经将该商品的控制权转移给了客户。这是因为，在这种情况下，企业无法确定客户是否能够主导该商品的使用并从中获得其几乎全部的经济利益。例如，客户主要基于主观判断进行验收时，该验收往往不能被视为仅仅是一项例行程序，在验收完成之前，企业无法确定其商品是否能够满足客户的主观标准，因此，企业应当在客户完成验收并接受该商品时才能确认收入”。

根据上述规定，只有A公司确定客户的验收只是一项“例行程序”（如验收条件是客观标准）时，才能在获得验收合格之前确认收入。但是针对本案例的情况，由于对项目的整体验收比较复杂，涉及到硬件、软件、安装工程、系统调试等不同方面，也涉及到设备制造商、系统集成商等不同主体，我们理解在这种情况下，很难认为客户的验收是“例行程序”，即使A公司在设备出厂时依据历史经验能够确定设备本身的质量规格等能够满足合同约定，但也有可能因为与其他供应商提供的硬件和软件的调试融合问题或者其他问题而导致不能通过验收。因此，在本案例的情况下，我们理解应在通过业主验收合格，并取得验收合格证明时确认智能设备的销售收入。

如果合同约定是由中间商（系统集成商）而非业主进行验收（情况3、4），是否能够以中间商的验收合格证明作为确认收入的依据？我们建议根据具体合同约定，如通过向甲方（系统集成商及业主）函证、访谈等程序进一步确认终验标准及终验确认条件和确认方。在此基础上佐证，“合同中明确约定了由智能交通信息系统集成商进行验收，智能交通信息系统集成商出具验收合格证明时确认收入”是否恰当。应结合具体合同价款结算、标的物控制权和风险报酬转移、退换货、缺陷责任期等关键条款进行分析，就A公司提供的机电设备质量责任，是由系统集成商向业主直接负责且为主要责任人？还是由A公司向业主直接负责且为主要责任人？若是前者，则在系统集成商出具验收合格证明时确认收入可以接受；若是后者，则A公司应于业主出具交工验收合格证明时确认收入。

扩展及学习笔记：

1.在新收入准则下，应该根据合同的约定的条款，判断收入确认时点的问题。即：A公司应在何时确认产品销售收入取决于客户（可能是最终业主，也可能是中间系统集成商）何时取得了商品的控制权。

2.在新收入准则下，应结合具体合同价款结算、标的物控制权和风险报酬转移、退换货、缺陷责任期等关键条款进行分析，就A公司提供的机电设备质量责任，是由系统集成商向业主直接负责且为主要责任人？还是由A公司向业主直接负责且为主要责任人？根据不同情况判断A公司确认收入依据的判断条件，若是前者，则在系统集成商出具验收合格证明时确认收入可以接受；若是后者，则A公司应于业主出具交工验收合格证明时确认收入。

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