瑞华研究丨问题2-1-16（软硬件集成业务的收入确认的具体案例）

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问题2-1-16（软硬件集成业务的收入确认的具体案例）

问题：

如下文背景资料所述，A公司该“C2000”项目硬件交付阶段的收入如何确认？计算完工百分比时对硬件设施成本如何考虑？

背景：

1、基本情况

A公司为某上市公司的境外子公司。2015年6月，A公司与某国政府（客户）就该国的“公共安全应急服务更新C2000通信系统基础设施项目”签署协议，由A公司为该国提供Tetra标准的专业无线通信系统产品（包括硬件和软件），即向该国政府销售、建设及维护基站及无线电通讯装置，并提供售后服务。

另外，A公司与B公司签订项目分包协议，B公司作为A公司的第三方服务外包商，主要替A公司向该政府客户提供基站设备的仓储服务，运输服务，专业人员对基站安装调试服务等。

设备部分主要由A公司向其境内母公司（上市公司）采购相关设备，并由境内直接向B公司发货，再由B公司发运给该政府客户所在国各地的站点。

目前所有嵌套基本功能软件的基站已发运给客户指定地点，并已完成安装调试。

接下来，A公司将在2018年完成软件的进一步客制化开发和升级，以及软件与硬件的融合。

2、关于C2000的收入相关约定

A公司与该国政府客户关于C2000项目签订的合同约定：项目分为三个阶段，分别是：设计阶段、硬件交付阶段、硬件与客制化软件融合阶段，三阶段工程独立完成，并分别进行各阶段性验收。按合同约定，各阶段收入金额分别为：591万欧元、4,012万欧元和3,443万欧元，总计金额为8,046万欧元。此分阶段收入金额系根据各阶段预算成本加上特定阶段风险报酬而得，如设计阶段风险大，相应地要求回报高。

合同中对于分阶段测试、验收规定如下：分阶段对“分步项目”进行单独验收，即设计阶段、交货阶段、最终测验阶段分别按照合同约定的截止日进行独立测试、安装、验收。双方会在每个阶段的验收日草拟一份阶段性验收声明书。如果未通过阶段性验收时，客户会提交一份项目阶段性存在缺陷的情况报告给A公司，由A公司负责必要的弥补措施，直到获得客户最终验收许可。另外已经通过的阶段性验收并不会影响客户在后续项目阶段性进行时对整体项目再进行综合评估。比如，C2000第一阶段设计部分已经完工。客户在第二阶段（交货阶段）如果发现第一阶段有存在产品安装缺陷，则客户对A公司有追索权，相应地A公司有义务对该缺陷实施弥补程序。

项目毛利润：A公司对项目各阶段的预算成本分别为301万欧元、3,700万欧元、2,470万欧元。收入、成本、毛利汇总明细如下（货币单位：欧元）：

项目回款约定：回款按照4个阶段进行：约900万欧元（11%）、1,400万欧元（18%）、3,500万欧元（43%）、2,246万欧元（28%）；最后一阶段按照3.75%年利率分8年依次偿还。

截至2017年12月31日，A公司关于该项目的设计阶段已于2016年5月顺利完工，A公司随后向客户提出验收申请。客户派出一支由多位系统架构师和项目经理组成的专家团队对设计阶段项目进行验收，并于2016年5月当月发出了验收通知书，说明设计阶段无重大的缺陷，最终验收确认。同时，在验收报告的结尾注明“对于设计阶段，如果在未来发现问题，可以对A公司发出额外的指令，来要求A公司做一些弥补程序”。

2016年12月，客户支付的设计阶段完成的验收款项1,168万欧元。A公司在2016年度确认了591万欧元的收入，成本301万欧元，毛利率为49%。

A公司于2017年逐步交付嵌入了基本功能软件的所有硬件设备，并已完成安装调试，于2017年12月取得该硬件交付阶段的验收报告。验收报告中说明：所有硬件设备均已发运给各地的站点，经过安装调试，所有设备均已达到可使用状态。同时，验收报告中注明“对于该阶段交付的硬件设备，如果在硬件与客制化软件融合的最终测试阶段发现缺陷，对缺陷的修复将属于第三阶段的成本和工作内容，不会影响第二阶段硬件交付阶段验收合格的结果。”

截至2017年12月31日，关于该项目硬件交付阶段，A公司在账面已确认了4,012万欧元的收入。

3、C2000的成本相关约定

该项目成本由以下几部分构成：（1）硬件设备（包括大型基站设备及其他配件等）；（2）系统软件（包括软件客制化开发和升级等）；（3）项目直接人工成本；（4）项目外包服务成本（包括设备安装调试、软硬件融合等）；（5）项目维保成本。

C2000项目的硬件设备中74%由A公司向其母公司采购，26%为向B公司采购，已经全部交付并安装调试验收完毕。

B公司作为A公司关于C2000项目硬件交付阶段的第三方服务外包商，主要提供硬件设备的仓储服务、运输服务以及安装调试服务等。硬件设备均是由B公司发运给客户各地的站点，已经全部交付并安装调试验收完毕。

C2000硬件交付阶段的成本费用，主要构成如下：

4、A公司收入确认、成本结转相关的会计政策（在2006版《企业会计准则第14号——收入》和《企业会计准则第15号——建造合同》下）披露如下：

本公司在已将产品所有权上主要风险和报酬转移至购货方，一般将产品交付予客户时，并且不再对该产品实施继续管理和控制时确认收入。

另外，由于本公司系统销售业务属于既有销售商品又有提供劳务的混合销售业务，结合本公司的业务特点和收入确认原则，在货物已发至客户后，进行安装调试，并经初验合格且已取得项目初验报告时，按照合同价款确认收入。

此外，在承诺了多项商品或服务的合同中，即使不是所有部分（比如硬件或软件）都交付，但如果同时满足下列条件，那么可以单独按交付部分的公允价值确认收入：

（1）各部分单独来看对业主而言具有独立的价值；

（2）各部分的相对公允价值能可靠确定；

（3）未交付部分的交付很可能在本集团的控制之下，即交付该组件的技术风险是可以接受的。

如果上述条件中的任何一个没有被满足，那么在这个合同下的各部分的收入都将推迟到整个合同完成或者上述条件全部满足时确认。

解答：

基于2006版收入准则（或建造合同准则）的处理意见：

1、本问题可参照”问题2-1-5（建造合同的分拆问题）”所述原则处理。相关要点如下：

判断能否把一项总承包合同分拆为多个相对独立的组成部分，不仅取决于各部分的相对公允价值能否可靠确定，还需要考虑各部分单独来看对业主而言是否具有独立的价值。本案例是一般意义上总价固定的总承包合同。虽然其中包含了设计、建筑工程、安装工程、设备价款、相关技术服务（其中技术服务未单独计费）等组成部分，但各个部分都是一并谈判确定的，是一项综合合同的组成部分，各部分不符合“可以由任何卖方单独出售，或者买方可以单独转售该部分货物或劳务”的要求，因而单独来看对业主而言并不具有独立的价值，只有组合为一个整体时，对业主而言才具有商业上的意义和价值。因此应作为一个整体看待。

如果该合同总体上满足《企业会计准则第15号——建造合同》第十九条“固定造价合同的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：（一）合同总收入能够可靠地计量；（二）与合同相关的经济利益很可能流入企业；（三）实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量；（四）合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定”的规定，则应该采用完工百分比法确认合同收入和成本。

采用完工百分比法确认收入时需要考虑以下问题：

1、对于设备价款部分，应当在相应的设备运抵施工现场并安装完毕后，才可纳入完工进度的计算。

2、确保各部分价款的约定整体上的合理性，能否代表各部分的相对公允价值，即根据公司预计每一部分将发生的总成本，使得每一部分的毛利率相对接近。

3、承包方需提供相应的技术指导、技术配合、技术培训等技术服务，但合同总价（16000万元）中并未单列技术服务价款部分。因此，需要通过对整个合同各组成部分预算成本的合理估计，将收入总额的一部分分配给将提供的技术服务（如果明显不重大的，也可不作此项分配），对这部分归属于技术服务的收入按技术服务的提供情况确认为收入。

4、对于合同约定的售后服务保证责任，可按《企业会计准则第13号——或有事项》规定的产品质量保证预计负债的相关规定处理。

根据《企业会计准则讲解（2010）》第十六章第三节（第241页）中的表述，与合同未来活动相关的合同成本，包括施工中尚未安装、使用或耗用的材料成本，不能纳入“累计实际发生的合同成本”和完工进度的计算。因此，由于设备销售不是一个独立组成部分，因此与设备相关的销售收入，只有在安装完毕之后才能将设备成本计入完工进度计算，所以与设备相关的收入只有到安装完毕之后才能确认。

因此，本案例中虽然将整个合同的实施分解为设计、交货、终验三个阶段，并约定了每个部分的价款，但只有这三个阶段作为一个整体，对客户（该国政府）而言才是具有商业实质的，即获得一个可直接投入使用的系统。同时合同也约定了“已经通过的阶段性验收并不会影响客户在后续项目阶段性进行时对整体项目再进行综合评估”的条款（客户在对设计阶段工作成果的验收证明中也有类似的声明），这更进一步说明了各阶段之间不是互相独立的。因此，应当将该合同作为一个整体，按整体完工进度确认收入。

2、见上述1，我们建议按照合同的整体毛利率确认收入和结转成本，而不是分别依据合同约定的每个阶段的价款和每个阶段的预算成本，使得每一阶段有不同的毛利率。

在计算项目完工进度时，对于硬件成本（本案例中硬件均为外购的），在2017年版收入准则中，是可以采用扣除硬件成本计算完工进度的做法，具体为：

该项目完工进度为：（累计发生成本-硬件成本）/（项目预算总成本-硬件成本）

该项目应确认的收入为：(合同总金额-硬件成本)×完工进度+硬件收入

该项目应确认的成本为：（项目预算总成本-硬件成本）×完工进度+硬件成本

该处理属于针对“在一段时间内履行”的履约义务确定履约进度时采用的“调整投入法”。

但在2016及2017年度，A公司尚不能使用上述公式计算完工百分比，应采用2006年版收入准则下允许的三种确定完工百分比可采用的方法之一（一般采用累计实际发生的合同成本占预计总成本的比例）确定完工百分比，且已发货但尚未安装的硬件的成本不纳入完工百分比的计算。（根据《企业会计准则第15号——建造合同》第二十二条规定，采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定合同完工进度的，累计实际发生的合同成本不包括“施工中尚未安装或使用的材料成本等与合同未来活动相关的合同成本”）

3、对售后免费维保，一般理解是：在行业惯例或当地法律法规规定的免费质保期内，就产品质量或设计、施工的缺陷提供的免费“三包”服务，属于与收入确认附加的义务，不是一项单独劳务，应采用在销售收入确认时预提销售费用和预计负债的方式处理；超出该范围的维保属于一项单独的服务，应按照企业单独提供此类服务的报价确定其公允价值，将相应的价款予以递延，到后续维保服务提供时确认收入，与对应的维保成本配比。如果根据历史经验，此类单独提供的维保服务的收入和成本都是显著不重大的，则可以采用简化处理方法，与法定的“三包”不作区分，直接在确认销售收入时预提销售费用和预计负债处理。

基于2017版收入准则的处理意见：

1、合同中包含几个履约义务？

根据合同约定，A公司向客户（该国政府）提供完成“公共安全应急服务更新C2000通信系统基础设施项目”的承诺。在该项目中，A公司需要采购硬件、为客户定制化软件，将软件嵌套至硬件中使软硬件融合，并发送至客户处安装调试并经客户验收。在整个项目完成过程中，客户可以单独从设备、软件本身或者将软件嵌套入硬件中，通过使用、出售等方式受益，满足了《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第十条（一）的条件，但是从第十条（二）的条件分析，在该合同中，A公司向客户承诺的性质是完成“公共安全应急服务更新C2000通信系统基础设施项目”，而并非是仅仅提供硬件、软件、安装调试服务等，A公司需要提供重大整合服务将这些单个商品作为投入形成组合产出（公共安全应急服务更新C2000通信系统基础设施项目）再转让给客户；该项目的软件是为客户定制化设计的，在将软件安装融合入硬件时需要对软件进行定制，这表明在合同层面，这些承诺彼此不能够单独区分。由于没有同时满足《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第十条（二）的条件，在该合同中A公司所需从事的设计、软件和硬件提供、安装调试服务等工作内容，整体上构成一个单项履约义务。对于售后维保是否构成单项履约义务的讨论见下文第4点。

2、该履约义务确认收入的方法

由于合同采取的是分阶段验收的方式，在设计阶段、交货阶段、最终测验阶段分别由客户按照合同约定的截止日进行独立测试、安装、验收。如果未通过阶段性验收时，客户会提交一份项目阶段性存在缺陷的情况报告给A公司，由A公司负责采取必要的弥补措施，直到获得客户最终验收许可。另外已经通过的阶段性验收并不会影响客户在后续项目阶段性进行时对整体项目再进行综合评估。这表明，在A公司履约过程中，客户能够通过阶段性验收、向A公司提交缺陷报告、要求A公司整改等方式控制A公司的履约过程，满足《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第十一条（二）“客户能够控制企业履约过程中在建的商品”的条件，因此属于在一个时段内履行的履约义务，应按照恰当的履约进度分期确认收入。

3、履约进度的确定方法

如果A公司采用“投入法”中的“成本法”确定履约进度，在满足一定条件下，外购但未安装的硬件成本可不计入履约进度的计算，即：采用“调整投入法”。参见《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）应用指南》单行本P43：“对于施工中尚未安装、使用或耗用的商品（本段的商品不包括服务〉或材料成本等，当企业在合同开始日就预期将能够满足下列所有条件时，应在采用成本法确定履约进度时不包括这些成本：第一，该商品或材料不可明确区分，即不构成单项履约义务；第二，客户先取得该商品或材料的控制权，之后才接受与之相关的服务;第三，该商品或材料的成本相对于预计总成本而言是重大的；第四，企业自第三方采购该商品或材料，且未深人参与其设计和制造，对于包含该商品的履约义务而言，企业是主要责任人。”

因此，A公司应结合上述规定判断在确定履约进度时是否可以采用“调整投入法”。如果可以采用，具体计算如下：

该项目完工进度为：（累计发生成本-硬件成本）/（项目预算总成本-硬件成本）

该项目应确认的收入为：(合同总金额-硬件成本)×完工进度+硬件收入

该项目应确认的成本为：（项目预算总成本-硬件成本）×完工进度+硬件成本

采用这种方法时，按照硬件采购成本确认硬件相关的收入，即硬件为零毛利。

4、售后维保

根据《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第三十三条规定，如果质量保证条款在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务，则应将该额外的单独服务做为一个单项履约义务，否则应按照《企业会计准则第 13 号——或有事项》将预计维保支出确认为一项预计负债。

通常来说，在行业惯例或当地法律法规规定的免费质保期内，就产品质量或设计、施工的缺陷提供的免费“三包”服务（旨在保证所销售的商品符合合同约定的标准），不属于单项履约义务，应采用在销售收入确认时预提销售费用和预计负债的方式处理；超出该范围的维保很可能属于一项单独的服务，应作为一个单项履约义务，与其他履约义务一起按照各自的单独售价的相对比例分摊合同交易价格，在提供相关维保服务时确认收入。

扩展及学习笔记：

1.新收入准则下的“调整投入法”公式如下：

该项目完工进度为：（累计发生成本-硬件成本）/（项目预算总成本-硬件成本）

该项目应确认的收入为：(合同总金额-硬件成本)×完工进度+硬件收入

该项目应确认的成本为：（项目预算总成本-硬件成本）×完工进度+硬件成本

采用这种方法时，按照硬件采购成本确认硬件相关的收入，即硬件为零毛利。

2.如果质量保证条款在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务，则应将该额外的单独服务做为一个单项履约义务，否则应按照《企业会计准则第 13 号——或有事项》将预计维保支出确认为一项预计负债。

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