瑞华研究丨​问题2-1-17（带安装的定制设备收入成本的确认）

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问题2-1-17（带安装的定制设备收入成本的确认）

问题：

1、在定制设备需要由承揽方指导安装时，承揽方应在什么时候确认收入？

2、定制设备由较多部件组成，在主要部件已由定作方接收，部分小部件尚未发货的情况下该如何结转收入成本？

背景：

A公司经营范围主要为：分离机械设备及配件生产、加工、销售，与分离机械相关的技术咨询服务，本产品的售后服务，货物及技术进出口经营（国家禁止、限制的除外）。

A公司销售合同一般情况下规定的验收标准、方法及提出异议的期限如下：

定作方在收到产品10日内依据既定的质量标准对产品进行检验，发现质量问题应该将产品妥善保存，并在3日内向承揽方提交书面检验报告和质量异议书；没有在规定期限内向承揽方提出异议或规定期间内没有验收的，视为承揽方所交付的产品质量和数量符合合同约定。安装完毕运行7日视为动态验收，由定做方在承揽方售后服务单上签字盖章为准，调试正常后定作方未在服务单上签字的，应以书面形式向承揽方说明原因，否则视为提示合格。

合同规定的产品的安装、调试：由承揽方指导安装调试，定作方应当在收到货物30天内组织安装，并在安装前5日内通知承揽方派人员到现场指导。

A公司产品完工后，公司质检部按客户技术要求对产品质量、性能进行试验和检测（试机合格后出具检验报告和合格证书，随货同行，产品出厂前均已严格按照质量体系检验合格，一般不会出现生产的设备不符合客户要求的情况。

另外，一台完整的压滤机一般由机架、配板、液压站系统、电控柜、拉板系统、翻板、压榨系统、水嘴、滤板、滤布及其他小配件组成。

由于压滤机安装的特性，只有在机架等设施安装完毕后才能安装滤板、滤布，因此定做方有时会要求滤板，滤布延迟发货，等其他部分安装完毕后再发滤板和滤布。

但是销售合同规定的销售单价是整机价，未对各组成部分单独定价。A公司确认收入时按照整机单价全部确认收入，成本也按照所有配件成本一起结转。对于没有发出，但是已经结转成本的滤板、滤布则视同代定作方代存。

另外，A公司所经营的产品虽然是非标准的定制设备，但不符合原《企业会计准则第15号——建造合同（2006年）》规定的建造合同的定义和确认标准，因此此处只考虑按照销售商品模式确认收入的情形，不考虑按建造合同模式确认收入的情形。

解答：

基于2006版收入准则（或建造合同准则）的处理意见：

1、根据上文背景资料分析，A公司作为承揽方，并不直接负责安装，在安装调试环节仅负有技术指导职责。同时，“产品出厂前均已严格按照质量体系检验合格，一般不会出现生产的设备不符合客户要求的情况”；“产品完工后，公司质检部按客户技术要求对产品质量、性能进行试验和检测（试机合格后出具检验报告和合格证书，随货同行）”。根据上述资料判断，该交易与《企业会计准则14号——收入（2006年）》所指的“需要安装和检验的商品销售”存在一定差异，因为安装并不是由承揽方负责履行的合同义务，而是由定作方自行负责。

故本案例中，承揽方本身不负责具体的安装调试工作的前提下，收入确认时点可以从以下方面予以考虑：

（1）技术指导是否构成了承揽方的一项实质性的重大合同义务。这取决于安装过程本身的技术难度和不确定性大小，以及承揽方技术人员在这一过程中所起到的实质作用是监督还是传授技术。

如果在承揽方随同零部件一并提交给定作方的技术资料中，已经对安装方法和具体的技术要求作出了详细说明，定作方可以自行据此组织安装（或者聘请具有一般常规资质的施工队伍按照技术资料中的提示完成安装），承揽方技术人员提供的技术指导服务主要限于监督安装过程按照技术资料的要求实施，则后续的技术指导并不是一项实质性的合同义务。在这种情况下，技术指导义务是否履行完毕对销售商品收入确认的时点不产生实质性影响。

如果承揽方提供给定作方的技术资料对安装过程的介绍不详细，或者安装过程本身技术难度较高且存在较多不确定性，需要通过现场指导细化安装技术方案、随时解决安装过程中突发的重大问题的，则后续的技术指导实质上是技术的细化或者传授，属于实质性合同义务。在这种情况下，需要等到技术指导完成、设备经调试合格后，才能认为承揽方的实质性合同义务已经履行完毕。

（2）“产品完工后，公司质检部按客户技术要求对产品质量、性能进行试验和检测（试机合格后出具检验报告和合格证书，随货同行）”，这说明部件发运给客户时，对其质量已有一定的把握。因此，如果整机发生退货的可能性很小，则整机出库发出时主要风险和报酬已经转移。

在同时满足上述条件的前提下，可以在构成一台完整的压滤机的所有零部件均已发运到客户处，取得客户的收货确认单后，确认整机的销售收入。

如果合同约定由承揽方负责安装的，则构成了一项需经过安装和检验的商品销售，应当在验收合格时才能确认收入。

2、在滤板、滤布等配件尚未发运给定作方之前，其所有权上的主要风险和报酬并未转移给定作方。同时，定作方订购的是一台完整的压滤机，在承揽方交付足以安装成一台完整机器的全套配件之前，已部分交付的部件对定作方而言不具有商业上的价值（由于压滤机为定制的非标设备，定作方事实上难以将已交付的零部件再出售，或者寻求其他供应商提供承揽方尚未提供的零部件来组成一台完整的设备），承揽方仍有重大的实质性合同义务尚未履行，因此即使已经取得“物品暂存证明”，通常也不应当确认整机或者已发货部分的收入，而是要等到足以构成一台完整设备的所有部件均已发运给客户之后，才可能确认收入。

参照《国际会计准则第18号——收入》附录中对“已开票尚未发货”业务的收入确认原则的表述（参见《计学撮要2011》第130页）：“开出账单但代管商品”的销售，指按买方要求延迟交货，但买方取得了所有权并接受账单。

收入的确认应在买方取得所有权并满足以下条件之时：

①很可能进行交货；

②该项库存商品在销售时已经认定并随时可以交付给买方；

③买方明确地给予延迟交货的指令；

④适用通常的付款条件。

如果仅有购买或制造到时交货的商品的意向，不能确认收入。

对于已经生产出来（仅指足以构成一台完整的压滤机的所有零部件均已生产出来并入库），但尚未交付给定作方的滤板、滤布等，如果同时符合上述条件的，可以考虑作为“已开票未发货”销售确认，但应当获取定作方对其已经承担所有权上的主要风险和报酬的确认文件。对于零部件尚未完成生产的订单，应当认为其实质性合同义务尚未履行完毕，不能确认收入（包括已交付或已入库部分对应的收入）。

基于2017版收入准则的处理意见：

根据上文背景资料分析，A公司作为承揽方，并不直接负责安装，而是在安装调试环节负有技术指导职责。即，合同中A公司向客户承诺的商品和服务包含“生产定制设备”和“指导安装”两项。

1、生产和指导安装定制设备是否分别构成单项履约义务？

依据《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第十条的两个条件来分析，应重点考虑安装过程本身的技术难度和不确定性大小，以及承揽方技术人员在这一过程中所起到的实质作用是监督还是传授技术。

如果承揽方提供给定作方的技术资料对安装过程的介绍不详细，或者安装过程本身技术难度较高且存在较多不确定性，需要通过现场指导细化安装技术方案、随时解决安装过程中突发的重大问题的，则后续的技术指导实质上是技术的细化或者传授。此种情况下，客户不能在缺乏承揽方指导的情况下自行安装或聘请第三方提供安装服务，尽管客户能够从设备本身或与其他易于获得的资源一起使用中受益（满足第一个条件）；但由于安装指导是专为该定制设备提供的服务，两者密不可分，客户不能仅购买设备不购买安装指导，也不能仅购买安装指导不购买设备（不满足第二个条件）。因此，生产和指导安装定制设备构成了一个单项履约义务。

反之，如果在承揽方随同零部件一并提交给定作方的技术资料中，已经对安装方法和具体的技术要求作出了详细说明，定作方可以自行据此组织安装（或者聘请具有一般常规资质的施工队伍按照技术资料中的提示完成安装），承揽方技术人员提供的技术指导服务主要限于监督安装过程按照技术资料的要求实施。则生产和指导安装定制设备属于两个单项履约义务。

2、如何确认收入？

（1）如果生产和指导安装定制设备共同构成了一个单项履约义务。则依据《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第十一条分析：

①承揽方生产的设备并非可以被客户立即取得并消耗，如果合同终止，客户委托另一家公司继续履行义务，另一家公司必须重新设计生产，其对承揽方已经履行的部分不会取得控制权。

②设备生产是在承揽方厂房进行，设备生产完工检验合格后方出厂运至客户场地进行安装，因此客户并不控制履约过程中产出的商品。

③设备是专为客户生产的定制设备，具有不可替代性。但从背景资料中无法得出承揽方是否在整个合同期间均有权就累计至今已经完成的部分收取款项的结论。

假设承揽方在整个合同期拥有无条件收款权，则因满足上述③的条件，该项履约义务属于在一段时间内履行，应采取恰当的方式确定履约进度，在履约过程中分期确认收入。反之，假设承揽方在整个合同期没有无条件收款权，则该项履约义务属于在一个时点履行，应在设备安装完毕运行7日取得客户验收签字后一次性确认收入（除非承揽方有充分的证据表明其安装完毕的设备能够满足合同约定，不太可能发生运行未达标等问题，则可无需等待运行7日后，在安装完毕履约义务完成时即可确认收入。）

（2）如果生产和指导安装定制设备分别构成两个单项履约义务，则：

①生产设备，参见上述（1）的分析，如果判断属于在一个时点确认收入的履约义务，则应在构成一台完整的压滤机的所有零部件均运至客户场地，并取得客户验收报告（或到货超过10天客户仍未验收）时确认收入实现。但根据背景信息，“产品完工后，公司质检部按客户技术要求对产品质量、性能进行试验和检测（试机合格后出具检验报告和合格证书，随货同行）”，这说明部件发运给客户时，对其质量已有一定的把握。因此，也可以在设备运至客户场地即确认收入实现。

②指导安装服务

根据《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第十一条分析，在承揽方提供指导服务的履约过程中，客户即能取得并消耗履约所带来的的经济利益，因此应在一段时间按照恰当的履约进度确认收入实现。

本案例中，承揽方提供的不是安装服务，而仅仅是安装指导。由于安装过程比较简单或技术材料比较详细，客户可在没有承揽方指导的情况下自行或聘请第三方安装（正因为如此，指导安装的服务才能被识别为一个单项履约义务），如果安装指导过程中承揽方预计不会发生重大成本支出，则说明安装指导很可能属于合同中一项不重要的承诺，与设备生产的承诺相比可能是微不足道的，或者仅仅是类似合同中的一项例行公事的承诺。此种情况下，尽管《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》并没有对合同中无足轻重或例行公事的承诺进行识别履约义务方面的豁免，但是实务中如果企业评估对财务报表的披露影响不重大，则基于重要性原则的考虑，可不将其作为一项承诺来识别履约义务，不分摊交易对价，不对其确认收入。但应对类似合同采用相同的方法，并作为一项会计政策一贯执行。可参考：

IFRS15.BC89  IASB和FASB留意到，如果客户就一揽子商品或服务与主体订立合同，则主体在识别客户合同中的主要商品或服务将较为困难且具有较大主观性。此外，视主体是从其业务模式角度还是从客户角度来执行该评估，评估结果将截然不同。因此，IASB和FASB决定，因订立合同而承诺向客户提供的所有商品或服务均形成履约义务，因为这些承诺构成主体与其客户议定的交易的一部分。尽管主体可能将这些商品或服务视为营销激励措施或附带商品或服务，但客户会为此类商品或服务进行支付并且主体出于收入确认目的应将对价分摊至此类商品或服务。但是，IASB和FASB留意到，在某些情况下，主体向客户提供的激励措施可能并非一项履约义务（如果此类激励措施是独立于其旨在提供保障的合同之外）。（关于营销激励措施及如何对客户取得额外商品或服务的选择权进行会计处理的额外讨论，参见结论基础第386段至第395段。）

IFRS15.BC90基于类似原因，IASB和FASB决定，不就主体可能视为例行公事或无足轻重的履约义务提供会计处理上的豁免。相反，主体应根据《国际会计准则第８号》和FASB《概念公告第8号———财务报告的概念框架》的规定，评估此类履约义务对主体的财务报表而言是否并不重要。

3、滤板、滤布等配件是构成整机的一部分，承揽方承诺提供给客户的是整机而不是构成整机的一个个配件，因此滤板、滤布等配件并不构成一个单项履约义务，不能单独考虑滤板、滤布收入确认问题。那么，在本案例的背景下（由于压滤机安装的特性，只有在机架等设施安装完毕后才能安装滤板、滤布，因此定做方有时会要求滤板，滤布延迟发货，等其他部分安装完毕后再发滤板和滤布），如果滤布、滤芯应客户的要求延迟发货，是否影响整机的收入确认？

《〈企业会计准则第14号——收入（2017年修订）〉应用指南》P49针对“售后代管商品安排”规定如下：“在售后代管商品安排下，除了应当考虑客户是否取得商品控制权的迹象之外，还应当同时满足下列四项条件，才表明客户取得了该商品的控制权：一是该安排必须具有商业实质，例如，该安排是应客户的要求而订立的；二是属于客户的商品必须能够单独识别，例如，将属于客户的商品单独存放在指定地点；三是该商品可以随时交付给客户；四是企业不能自行使用该商品或将该商品提供给其他客户。”

根据上述规定，在设备生产和安装指导分别构成两项履约义务的情况下，如果滤布、滤芯延迟发货是客户的要求，该要求具有商业合理性，符合相关交易惯例，且这些滤布滤芯单独存放，能够按照客户的指令随时向客户发货，企业不能将滤布滤芯自用或提供给其他客户，同时客户已预付了足够大金额的款项（至少足以涵盖包含这部分应客户要求暂缓发货的配件在内的商品成本），则在同时满足这些条件的情况下，可以在滤布滤芯尚未发货时确认整机的收入，此时，整机（包括滤布滤芯）的控制权已经转移给了客户。

扩展及学习笔记：

1.本案例的重点是考虑安装过程本身的技术难度和不确定性大小，以及承揽方技术人员在这一过程中所起到的实质作用是监督还是传授技术。

2.本案例中，承揽方提供的不是安装服务，而仅仅是安装指导。由于安装过程比较简单或技术材料比较详细，客户可在没有承揽方指导的情况下自行或聘请第三方安装（正因为如此，指导安装的服务才能被识别为一个单项履约义务），如果安装指导过程中承揽方预计不会发生重大成本支出，则说明安装指导很可能属于合同中一项不重要的承诺，与设备生产的承诺相比可能是微不足道的，或者仅仅是类似合同中的一项例行公事的承诺。此种情况下，尽管《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》并没有对合同中无足轻重或例行公事的承诺进行识别履约义务方面的豁免，但是实务中如果企业评估对财务报表的披露影响不重大，则基于重要性原则的考虑，可不将其作为一项承诺来识别履约义务，不分摊交易对价，不对其确认收入。

3.滤板、滤布等配件是构成整机的一部分，承揽方承诺提供给客户的是整机而不是构成整机的一个个配件，因此滤板、滤布等配件并不构成一个单项履约义务，不能单独考虑滤板、滤布收入确认问题。如果滤布、滤芯应客户的要求延迟发货，是否影响整机的收入确认？需要考虑对“售后代管商品安排”规定的判断。

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