律谈|虚开增值税专用发票罪初探
虚开增值税专用发票罪作为税务犯罪的一种，其司法认定既体现了罪刑法定的普遍原则，也具有某些税务核算上的专业性，这也决定了它在司法适用可能存在较大的争议。
立法简述
我国现存罪名的创设一般以《刑法》为依据，但虚开增值税专用发票罪首见于《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》（下称《决定》）。《决定》由全国人大常委会于1995年10月30发布，并于同日开始实施，97刑法修订后在第205条明确规定了虚开增值税专用发票罪。2011年，《刑法修正案（八）》删除了本罪的死刑。
为回应案件办理的实践需要，最高人民法院在1996年发布了《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》（下称《解释》）。
此后，最高人民法院又在2018年发布了《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》（下称《通知》），废止了《解释》对本案定罪量刑标准的规定，重新明确了本罪的数额标准。
构成要件
根据刑法第205条的规定：虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。
单位犯本条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。
虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。
本罪是指虚开增值税专用发票的行为，属于简单罪状，须结合相关解释及税法知识进行认定：
1.本罪属于数额犯，只有当虚开增值税发票达到一定数额时方构成犯罪。根据《通知》第二条的规定，“虚开的税款数额在五万元以上的，以虚开增值税专用发票罪处三年以下有期徒刑或者拘役”，可见本案的立案追诉标准为税款税额五万元以上。
2.所谓虚开增值税发票，根据刑法规定，是指为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税发票四种类型。根据罪刑法定的原则，即便存在其他类型的虚开，亦不构成本罪。譬如，地方税务机关采用“高开低征”等方式开具增值税专用发票的行为，不构成本罪，但有可能构成相关的渎职犯罪。（详见：《最高人民法院关于对审计署〈关于咨询虚开增值税专用发票罪问题的函〉的复函》）
3.本罪属于单位犯罪，在单位构成犯罪的情况下，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员判刑。
争议焦点
1.非法购买增值税专用发票罪与本罪的区别
根据刑法第208条的规定，非法购买增值税专用发票罪为单独罪名，购买的一般为空白增值税专用发票，目的是为了开具特定用途的增值税专用发票用于抵扣税款。虽然虚开增值税专用发票罪包括也“让他人为自己虚开”的类型，但此种类型中为自己虚开的发票一般是用于为自己抵税的非空白发票，因此两罪有明显的区别。
在非法购买增值税专用发票用于虚开的情形中，由于购买行为只是虚开目的的手段，故成立牵连犯，仅以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。关于此点，刑法第208条第二款已有明确规定，即“非法购买增值税专用发票后又虚开的，以虚开增值税专用发票罪进行处罚”。
两罪容易混淆的地方在于某些类似挂靠的情形。譬如，客户向A公司购买货物，并要求A公司出具税率为11％增值税专用发票，但由于A公司属于小规模纳税人无法开具，故A公司请求B公司为客户开具增值税专用发票。为此，A公司向B公司支付了一定的手续费。关于A公司的行为如何定性，实践中有不同看法。有人认为A与B公司属于挂靠关系，故的A行为成立非法购买增值税专用发票罪；也有人认为，A公司所开具的发票与实际经营业务不符，因而属于虚开增值税专用发票罪。
笔者认为，根据《最高人民法院研究室〈关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质〉征求意见的复函》中明确提出：一、挂靠关系下不成立虚开增值税专用发票罪；二、“行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款的损失，不宜认定为刑法第二百零五条规定的‘虚开增值税专用发票’；符合逃税罪等其他犯罪构成的，可以其他犯罪论处”。
据此，笔者认为上述举例属于第二种情形，对A公司不宜认定为虚开增值税发票罪。虽然A并未以B公司的名义对外签订业务合同，但其在开具发票时以B公司的名义开具，A、B公司之间有事实上的挂靠关系，且并未造成国家税款的损失，根据刑法谦抑性原则，不宜认定为虚开增值税专用发票罪。但是，A公司的行为可理解为A公司向B公司非法购买了增值税专用发票并以B公司的名义发送给客户，可能成立非法购买增值税专用发票罪。
2.单位犯罪及责任人员的认定
本罪属于单位犯罪。所谓单位，即刑法第30条规定之“公司、企业、事业单位、机关、团体”。在成立单位犯罪的基础上，单位犯罪仅处罚对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员。由于在相同情节中，若能认定单位犯罪，其处罚力度一般轻于自然人犯罪，故单位犯罪在实践中是常用的辩护要点。
单位犯罪的核心要素在于单位意志，而单位意志的外在一般表现为行为的目的是为了实现单位利益（包括但不仅限于经济利益），具体而言：
首先，虚开增值税专用发票的行为必须体现单位意志。单位意志较为典型的表现形式为集体决策，但集体决策并非单位意志的唯一表达方式。在具有相应职权的情况下，负责人拍板也可以视为单位意志。其次，虚开增值税的行为必须是为了单位利益。此处的单位利益不限于经济利益，也无论其是否最终实现了单位利益。
另外，关于单位犯罪是否必须以单位名义实施的问题，笔者认为并非必须。虽然实践中绝大部分的单位犯罪均以单位名义实施，但单位犯罪的核心在于单位意志，若行为出于单位意志且是为了单位利益，无论其是否以单位名义作出均可认定单位犯罪。反言之，如果个人以单位名义作出某种行为但非出于单位意志而是为了个人利益，亦不可认定为范围犯罪。
关于何为其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，根据《全国法院审理金融犯罪案件工作座谈会纪要》的规定，“直接负责的主管人员，是在单位实施的犯罪中起决定、批准、授意、纵容、指挥等作用的人员，一般是单位的主管负责人，包括法定代表人。其他直接责任人员，是在单位犯罪中具体实施犯罪并起较大作用的人员，既可以是单位的经营管理人员，也可以是单位的职工，包括聘任、雇佣的人员。应当注意的是，在单位犯罪中，对于受单位领导指派或奉命而参与实施了一定犯罪行为的人员，一般不宜作为直接责任人员追究刑事责任”。司法实践中，单位犯罪一般不区分主从犯，但作用差异较为明显的，不影响主从犯的认定。
3.本罪是否须以逃税为目的
现行刑法修改时，删去了原刑法第205条第二款的规定，即“有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产”。这说明，原刑法是将“骗取国家税款”作为虚开增值税发票的量刑情节的，而非定罪情节。
刑法修改后，删去了该第二款的规定，并未出现“骗取国家税款”的表达。从文义来看，只要有虚开增值税专用发票的行为，无论其是否有逃税的目的或者客观上有造成国家税收减少的实际危害，皆不影响本罪的认定。但是，司法实践中陆续出现的一些无罪判决使得本罪的认定充满争议。
2018年12月，最高法发布第二批人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例，首个案例即为“张某强虚开增值税专用发票案”。在该案例中，“本案张某强借用其他企业名义为其自己企业开具增值税专用发票，虽不符合当时的税收法律规定，但张某强并不具有偷逃税收的目的，其行为未对国家造成税收损失，不具有社会危害性”，并据此判决张某强无罪。
这说明，最高人民法院原则上认为虚开增值税专用发票罪须具有骗取国家税款的目的，单纯的虚开行为本身不构成本罪。从这个意义上讲，“有货虚开”等行为类型的虚开增值税发票，若不具备骗取国家税款的主观目的，则不构成本罪。当然，如果该行为符合诸如逃税罪、诈骗罪、骗取贷款罪等构成要件，亦可成立相应的犯罪。
显然，最高人民法院的逻辑是从增值税作为一种流转税、虚开行为本身不必然导致国家税收减少的角度出发，将虚开增值税的行为区分为具有严重社会危害性的逃税行为和不具有严重社会危害性的非逃税行为。
笔者认为，此种二元划分方法，有利于对民营企业及民营企业家的保护，符合市场经济发展的潮流。不过，此种对刑法进行限缩解释的做法是否合法，值得商榷。毕竟，从现行刑法的表述来看，并未提及本罪需要以骗取国家税款的主观目的。从文义上看，刑法更倾向于将本罪塑造为行为犯，即只要存在虚开增值税发票的行为，而无论其是否具有骗取国家税款的目的，均不影响本罪的成立。
关于实践需要与刑法表述的此种冲突，笔者认为，由最高人民法院进行协调难免有“司法权干预立法权”之嫌。为避免此种嫌疑，同时回应市场经济发展的客观需要，不妨由全国人大常委会对相关立法进行解释，以确保本罪认定的合法性与合理性。
文|张雨佳
广东明思律师事务所
来源|明思律谈